Degressive Abschreibung
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 2 und 3 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
1. Allgemeines
Degressive Abschreibung bedeutet, dass die Abschreibungsbeträge von Jahr zu Jahr fallen. Daher spricht man auch von einer Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen. Es handelt sich um eine planmäßige Abschreibung (siehe Abschreibung – Anlagevermögen im Handelsrecht; Abschreibung – Anlagevermögen im Steuerrecht. Daher müssen sich die Abschreibungen nach einem Abschreibungsplan richten.
Die wichtigsten degressiven Abschreibungsmethoden sind:
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Geometrisch-degressive Abschreibung. Hierbei fallen die jährlichen Abschreibungsbeträge um einen gleichbleibenden Prozentsatz, bilden also eine geometrische Reihe.
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Arithmetisch-degressive (auch digitale) Abschreibung. Die jährlichen Abschreibungsbeträge fallen um gleichbleibende Beträge.
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Kombinierte degressive/lineare Abschreibung. Hierbei geht die degressive Abschreibung planmäßig zur linearen Abschreibung über.
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Absetzung in fallenden Staffelsätzen.
Handelsrechtlich ist jede degressive Abschreibung zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Grundsätzlich können alle abnutzbaren Anlagegegenstände degressiv abgeschrieben werden.
Steuerrechtlich dürfen nur folgende Abschreibungsmethoden in besonders gesetzlich geregelten Rahmen gewählt werden:
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für bewegliche Anlagegegenstände die Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG,
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für Gebäude und selbstständige Gebäudeteile die Abschreibung mit den festen Beträgen nach § 7 Abs. 5 EStG und auch nur unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen.
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich besteht für die degressive Abschreibung ein Wahlrecht.
Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind nach bisherigem Recht, solange das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) noch nicht in Kraft ist, in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Methodenwahl in der Handelsbilanz ist nach der BFH-Rechtsprechung für die degressive AfA von beweglichen Wirtschaftsgütern maßgebend (BFH, 24.01.1990 – I R 17/89, BStBl II 1990, 681). Nach den Verwaltungsanweisungen ist für die steuerliche Geltendmachung der degressiven Gebäudeabschreibung erforderlich, dass in der Handelsbilanz genau die Abschreibungssätze von § 7 Abs. 5 EStG gewählt werden, andernfalls steuerlich Gebäude linear abzuschreiben sind (BMF, 30.12.1994 – IV B 2 S 2139 – 49/94, BB 1995, 196). Es reicht hiernach also für die Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG bei der steuerlichen Gewinnermittlung z.B. nicht aus, wenn ein Gebäude im handelsrechtlichen Jahresabschluss geometrisch-degressiv abgeschrieben wird (OFD Frankfurt, 28.12.1994 – S 2196 A – 22 – St II 23, BB 1995 S. 672). Aus § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gefolgert, dass die AfA in der Handels- und Steuerbilanz auch betragsmäßig übereinstimmen müssen (OFD Frankfurt, 23.01.1998 – S 2196 A – 22 – St II 23, BB 1998, 689).
Hinweis:
Wird daher in der Handelsbilanz eine nicht mit den Sätzen von § 7 Abs. 5 EStG genau übereinstimmende degressive AfA gewählt, erkennt die Finanzverwaltung die degressive Abschreibung in der Steuerbilanz nicht an. Das hat zur Folge, dass steuerlich nur linear abgeschrieben werden kann. Diese Folgerung, die sich aus den Verwaltungsanweisungen für die Gebäudeabschreibung ergibt, würde auch auf die degressive Abschreibung der beweglichen Anlagegegenstände zutreffen. Wählt daher ein Unternehmer z. B. in der Handelsbilanz die digitale degressive Abschreibung, wäre für die Steuerbilanz nicht die Methodenwahl für die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG eröffnet. Der Unternehmer könnte in seiner Steuerbilanz nur linear abschreiben.
Da die Wahl einer nicht mit den steuerrechtlichen Bestimmungen übereinstimmenden degressiven Abschreibung in der Handelsbilanz zum Verlust der degressiven Abschreibungsmöglichkeit in der Steuerbilanz führt, werden in der Praxis die steuerrechtlich zugelassenen degressiven Abschreibungsmethoden und Abschreibungssätze auch in der Handelsbilanz angewendet. Es werden daher nur diese in den folgenden Darstellungen behandelt.
Hinweis:
Nach Wirksamwerden des BilMoG entfällt die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Ab wann diese neue Vorschrift wirksam wird, ist in § 52 EStG nicht geregelt. Aus dem Zusammenhang mit der korrespondierenden Änderung im handelsrechtlichen Teil des BilMoG ergibt sich, dass in Jahresabschlüssen für nach dem 31.12.2009 beginnende Wirtschaftsjahre (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) die degressive Abschreibung in der Steuerbilanz nicht mehr von einer übereinnstimmenden Methodenwahl in der Handelsbilanz abhängt. Wird dann zum Beispiel in der Handelsbilanz arithmetisch-degressiv und in der Steuerbilanz geometrisch-degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben, bleibt die Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG in der Steuerbilanz wirksam, solange § 7 Abs. 2 EStG in Kraft bleibt. Voraussetzung für die degressive Abschreibung in der Steuerbilanz in den Jahresabschlüssen für nach dem 31.12.2009 beginnende Wirtschaftsjahre ist jedoch, dass die hiernach abgeschriebenen Wirtschaftsgüter in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden und in den Verzeichnissen der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts (hier also § 7 Abs. 2 und 3 EStG) und die vorgenommenen Abschreibungen nachgewiesen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).
Hinweis:
Aufgrund des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 dürfen steuerrechtlich nur noch vor dem 01.01.2008 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens degressiv abgeschrieben werden. Nach dem „Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ wurde die degressive Abschreibung befristet für nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wieder zugelassen. Die folgenden Ausführungen gelten daher steuerrechtlich nur, soweit bewegliche Wirtschaftsgüter bis einschließlich 31.12.2007 und in den Jahren 2009 und 2010 angeschafft oder hergestellt worden sind oder werden.
Bei Nettopreisen bis 150 EUR sind die geringwertigen Wirtschaftsgüter sofort abzuschreiben. Betragen die Nettopreise mehr als 150 EUR und nicht mehr als 1.000 EUR, sind sie in einen Sammelposten einzustellen und auf fünf Jahre abzuschreiben (siehe Geringwertige Wirtschaftsgüter). Die degressive AfA kann daher nur bei Nettopreisen über 1.000 EUR genutzt werden.
Bestehen die Voraussetzungen für die Sonderabschreibung nach § 7g EStG, kann bei Erwerben in 2009 und 2010 zusätzlich zur degressiven Abschreibung auch die 20 %ige Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG genutzt werden (siehe Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung)
2. Degressive Abschreibung der beweglichen Anlagegegenstände
2.1 Bewegliche Anlagegegenstände
Steuerrechtlich ist die degressive Abschreibung nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zulässig (§ 7 Abs. 2 Satz 1 EStG). Aus der Voraussetzung, dass es sich um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handeln muss, ergibt sich, dass die Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen gehören müssen. Betriebsvermögen gibt es nur bei Gewinneinkünften, also bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit. Ob der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt wird, ist nicht entscheidend.
Zu den beweglichen Anlagegegenständen zählen nur körperliche Gegenstände. Immaterielle (unkörperliche) Wirtschaftsgüter gehören nicht dazu (R 5.5 Abs. 1 EStR, H 7.1 EStH – Bewegliche Wirtschaftsgüter). Immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen daher steuerrechtlich nicht degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden.
| Bewegliche Anlagegegenstände | Keine beweglichen Anlagegegenstände |
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2.2 Abschreibungsmethode und Abschreibungssätze
Steuerrechtlich gibt es für die beweglichen Anlagegegenstände nur die geometrisch-degressive Abschreibung. Hierbei wird die Abschreibung nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert vorgenommen. Die Abschreibung ist der Höhe nach beschränkt. Die Begrenzungen der Höhe nach wurden oft geändert. Die Sätze ergeben sich für die verschiedenen Zeiträume aus der folgenden Tabelle (§ 7 Abs. 2 EStG):
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Anschaffungen bzw. Herstellungen |
Vielfaches vom Abschreibungssatz bei der linearen AfA, höchstens |
Höchstprozentsatz |
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bis 31.12.2000 |
das Dreifache |
30 % |
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2001 bis 31.12.2005 |
das Doppelte |
20 % |
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2006 bis 31.12.2007 |
das Dreifache |
30 % |
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2009 und 2010 |
das Zweieinhalbfache |
25 % |
Der Übergang von der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung ist zulässig. Vom Zeitpunkt des Übergangs an bemisst sich die lineare Abschreibung nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des Anlagegegenstands (§ 7 Abs. 3 EStG). Ein Übergang von der linearen zur degressiven Abschreibung ist hingegen unzulässig.
Zweckmäßig wird in dem Jahr von der degressiven zur linearen Abschreibung übergegangen, in dem die lineare Abschreibung höher ist als die fortgesetzte degressive Abschreibung. Daher wird zweckmäßigerweise eine Vergleichsrechnung zwischen degressiver und fortgeführter linearer AfA durchgeführt, um den günstigsten Zeitpunkt für den Übergang festzustellen.
Beispiel:
Ein Pkw wird am 02.01.2009 für 30.000 EUR angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 6 Jahre. Bei der linearen AfA würde die jährliche AfA betragen: 30.000 EUR : 6 = 5.000 EUR. Der AfA-Satz wäre 5.000 EUR : 30.000 EUR = 16,67 %. Das Zweieinhalbfache hiervon wäre 41.67 %. Der Höchstprozentsatz ist aber 25 %. Der Pkw wird daher mit 25 % vom jeweiligen Buchwert abgeschrieben. Um den günstigsten Abschreibungsverlauf zu erhalten, wird eine Vergleichsrechnung aufgestellt:
| Buchwert | degressive AfA | lineare AfA | |
| 02.01.2009 | 30.000 | ||
| AfA 2009 | 25 % x 30.000 = 7.500 | 30.000 : 6 = 5.000 | |
| 31.12.2009 | 30.000 – 7.500 = 22.500 | ||
| AfA 2010 | 25 % x 22.500 = 5.625 | 22.500 : 5 = 4.500 | |
| 31.12.2010 | 22.500 – 5.625 = 16.875 | ||
| AfA 2011 | 25 % x 16.875 = 4.219 | 16.875 : 4 = 4.219 | |
| 31.12.2011 | 16.875 – 4.219 = 12.656 | ||
| AfA 2012 | 25 % x 12.656 = 3.165 | 12.656 : 3 = 4.219 | |
| 31.12.2012 | 12.656 – 4.219 = 8.437 | ||
| AfA 2013 | 8.437 : 2 = 4.218 | ||
| 31.12.2013 | 8.437 – 4.218 = 4.219 | ||
| AfA 2014 | 4.219 – 1 = 4.218 | ||
| 31.12.2014 | 4.219 – 4.218 = 1 |
Der günstigste Übergangszeitpunkt ist Anfang 2012, da vom Jahr 2012 an die lineare AfA höher als die degressive AfA ist. Im Jahr 2014 ist auf den Erinnerungswert von 1 EUR abzuschreiben, wenn das Wirtschaftsgut noch weiter im Betriebsvermögen verbleibt.
Degressive Abschreibungen sind für bewegliche Anlagegegenstände steuerrechtlich nur zulässig, wenn die Anlagegegenstände in ein laufend zu führendes Verzeichnis mit folgenden Angaben aufgenommen werden (§ 7 Abs. 2 Satz 3, § 7a Abs. 8 EStG):
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Tag der Anschaffung oder Herstellung
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Anschaffungs- oder Herstellungskosten
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betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
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Höhe der jährlichen Absetzungen.
Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn sich diese Angaben aus der Buchführung ergeben.
Wie vorstehend ausgeführt, sind degressiv abgeschriebene Wirtschaftsgüter in Jahresabschlüssen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. Hierin ist zusätzlich zu den vorstehenden Angaben die Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts, also § 7 Abs. 2 und 3 EStG, aufzunehmen. Diese Verzeichnisse sind auch dann zu führen, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
Werden bewegliche abnutzbare Anlagen degressiv abgeschrieben, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig (§ 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Liegen die Voraussetzungen für eine solche Abschreibung vor, ist daher zunächst zur linearen Abschreibung überzugehen, bevor wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung abgeschrieben werden kann.
Werden Sonderabschreibungen in Anspruch genommen, sind keine degressiven Abschreibungen zulässig (§ 7a Abs. 4 EStG) mit Ausnahme der Sonderabschreibung nach § 7g EStG (§ 7g Abs. 1 EStG).
3. Degressive Abschreibung der Gebäude und Gebäudeteile
Wahlweise und anstelle der linearen Abschreibungen konnten Gebäude und sonstige selbstständige Gebäudeteile, für die spätestens vor dem 01.01.2006 im Falle der Herstellung der Bauantrag gestellt und im Falle der Anschaffung der obligatorische Vertrag abgeschlossen wurde, mit festen fallenden Sätzen nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden, unter folgenden Voraussetzungen:
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Lage des Gebäudes im Inland, EU-Ausland oder EWR.
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Herstellung vom Steuerpflichtigen oder Anschaffung bis zum Ende der Fertigstellung.
Wurde oder wird also für Gebäude und sonstige selbstständige Gebäudeteile nach dem 31.12.2006 für die Herstellung der Bauantrag gestellt oder die Anschaffung der obligatorische Vertrag abgeschlossen, ist eine degressive Abschreibung ausgeschlossen.
| Degressive Abschreibung der Gebäude und sonstigen selbstständigen Gebäudeteile | |||||
| Voraussetzungen |
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| Gebäude oder sonstiger Gebäudeteil, soweit
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| Abschreibungssätze von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten | bei Herstellung Bauantrag bei Anschaffung obligatorischer Vertrag | ||||
| vor dem 1.1.1995 | 28.2 1989 bis 01.01.1996 | 01.01 1996 bis 31.12.2003 | 01.01.2004 bis 31.12.2005 | ab 01.01.2006 | |
| soweit Wohnzwecken dienend | |||||
| 8 x 5 % 6 x 2,5 % 36 x 1,25 % | 4 x 7 % 6 x 5 % 6 x 2 % 24 x 1,25 % | 8 x 5 % 6 x 2,5 % 36 x 1,25 % | 10 x 4 % 8 x 2,5 % 32 x 1,25 % | nur noch lineare Abschreibungen | |
Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) sind bei nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschriebenen Gebäuden nicht zu beanstanden (R 7.3 Abs. 11 EStR).
4. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Bemessung der AfA im Jahr ihrer Entstehung so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).
Bei degressiv abgeschriebenen beweglichen Anlagegegenständen ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten neu zu schätzen (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR). Ist hierbei ein anderes Wirtschaftsgut entstanden, ist die weitere AfA nach § 7 Abs. 2 EStG und der voraussichtlichen Nutzungsdauer des anderen Wirtschaftsguts zu bemessen (R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR).
Fallen bei einem nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschriebenem Gebäude nachträgliche Herstellungskosten an und entsteht hierdurch kein Neubau, so ist Bemessungsgrundlage für die restliche Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG die Summe aus den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den nachträglichen Herstellungskosten. Nach Ablauf des Abschreibungszeitraums nach § 7 Abs. 5 EStG verbleibt ein Restwert. Dieser ist mit den Abschreibungssätzen von § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abzuschreiben (BFH, 20.01.1987 – IX 103/83, BStBl II 1987, 491). Ist durch die nachträglichen Herstellungskosten ein Neubau entstanden, kann dieser nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 5 EStR), wobei die Zeiträume nach der Tabelle in Abschnitt 3 zu beachten sind.