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Exakt dies hat das Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 25.04.2017 unter dem Aktenzeichen 4 K 1652/16 Erb aktuell entschieden. Dem Urteil lag ein wahrscheinlich leider sehr lebensnaher Sachverhalt zugrunde, der wie folgt aussieht:

Eine Buchhalterin, die bei einem Konzern angestellt war, hatte erhebliche Geldsummen von insgesamt über 225.000 Euro veruntreut bzw. gestohlen. Im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen hatte sie zugegeben, dass sie die Überweisungen auf die vom Kläger im hier vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren bezeichneten Bankkonten vorgenommen habe. Im Gegenzug sei ihr versprochen worden, dass sie dadurch finanzielle Probleme lösen könne, die einer Eheschließung mit dem finanzgerichtlichen Kläger entgegengestanden hätten. Zudem hat der nun zur Zahlung von Schenkungsteuer Verurteilte ihr vorgegaukelt, dass durch den Verkauf seines Hauses Gelder frei würden, mit denen die Geldbeträge schließlich zurückgeführt werden könnten. Insoweit liegt wohl leider ein Sachverhalt aus dem Leben vor, bei dem jemand schlicht blind vor Liebe gewesen ist.

Mit Hinblick auf den Sachverhalt hat man zunächst den Eindruck, dass es durchaus gerecht zu sein scheint, dass der nun klagende Betrüger auch noch mit Schenkungsteuer belastet wird. Mit Hinblick auf die tatsächliche Auslegung des Steuerrechts muss jedoch die Frage erlaubt sein, ob dies richtig sein kann.

Ausweislich der Regelung im Erbschaftssteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) gilt nämlich als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt daher in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Ausweislich einer früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 29.06.2016 unter dem Aktenzeichen II R 41/14 erfordert eine Schenkung daher eine Vermögensverschiebung, bei welcher eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten stattfindet.

Vor diesem Hintergrund muss daher hinterfragt werden, ob tatsächlich zwischen der Buchhalterin und dem hier klagenden Betrüger eine entsprechende Vermögensverschiebung mit Entreicherung bei ihr und Bereicherung bei ihm stattgefunden hat. Das erstinstanzliche Finanzgericht Düsseldorf geht dabei davon aus, dass die Buchhalterin definitiv als Zuwendende anzusehen ist. Sie hat die Geldbeträge letztlich dem Kläger zukommen lassen, nachdem sie sich diese zuvor auf rechtswidrige Weise verschafft hatte. Insoweit ist der Zuwendung der Geldbeträge durch die Buchhalterin eine rechtswidrige Aneignung der Geldbeträge durch sie vorausgegangen. Nach Meinung des erstinstanzlichen Gerichtes konnte sie die fraglichen Geldbeträge dem klagenden Betrüger nur deshalb zukommen lassen, weil sie diese zunächst wie eigenes Vermögen behandelte, über das sie (wenn auch verbotswidrig) verfügt hat.

Trotz dieser nachvollziehbaren und im vorliegenden Fall vielleicht auch zu begrüßenden Argumentation des Finanzgerichtes darf ein Urteil nicht ergebnisorientiert ausfallen. Dementsprechend muss auch hier hinterfragt werden, ob denn eine Entreicherung bei der Buchhalterin überhaupt möglich ist, da sie (auch wenn sie kurzfristig im Besitz des Geldes war) niemals Eigentümerin dessen geworden ist. Vereinfacht gesagt stellt sich die Frage, ob man etwas verschenken kann, was einem gar nicht gehört.

Insoweit wird auch der Bundesfinanzhof in München unter dem Aktenzeichen II R 25/18 im vorliegenden Fall noch zu klären haben, ob eine freigebige Zuwendung überhaupt angenommen werden kann, wenn der Zuwendende nicht entreichert wird, weil er etwas hingibt, über das er nicht verfügt. Die Argumentationskette der obersten Finanzrichter der Republik wird diesbezüglich mit Spannung zu erwarten sein.

Ausweislich der Vorschrift des § 129 der Abgabenordnung (AO) kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die bei Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Insoweit liegt eine Berichtigungsvorschrift oder auch Korrekturvorschrift auf verfahrensrechtlicher Ebene vor, die insbesondere Fehler korrigieren soll, bei denen in der Finanzverwaltung nicht materiell-rechtlich etwas falsch gelaufen ist, sondern quasi an außersteuerlicher Stelle (zum Beispiel durch ein mechanisches Versehen) etwas schief gelaufen ist. Insoweit gibt es hinsichtlich der offenbaren Unrichtigkeit in der Praxis auch den Merksatz, dass diese Berichtigungsvorschrift anzuwenden ist, wenn sich der Finanzbeamte bei dem Fehler nichts gedacht hat, also gerade keine materiell-rechtliche Würdigung des Sachverhaltes vorgenommen hat.

Dies bedeutet im Umkehrschluss jedoch ebenso, dass bei rechtlicher Würdigung eines Sachverhaltes und eines daraus resultierenden Fehlers eine Korrektur wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO ausgeschlossen ist. Sofern daher die Möglichkeit besteht, dass der Sachbearbeiter des Finanzamts schlicht das Steuerrecht falsch angewendet hat oder von falschen Annahmen ausgegangen ist, greift § 129 AO nicht.

In der Praxis gibt es jedoch leider immer wieder Streit darüber, wann denn tatsächlich eine offenbare Unrichtigkeit gegeben ist und wann eine materiell-rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes gegeben war. Tatsächlich ist dies in der Praxis nicht immer so einfach auseinanderzuhalten.

So ähnlich war es auch in einem aktuell entschiedenen Gerichtsverfahren vor dem Finanzgericht Köln vom 14.6.2018 unter dem Aktenzeichen 15 K 271/16. Im Urteilssachverhalt hatte der Sachbearbeiter beim Finanzamt bei der Veranlagung einen ordnungsgemäß erklärten Veräußerungsgewinn im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als steuerfrei behandelt. Dabei sieht es so aus, dass dieser Fehler aufgrund einer falschen Angabe für die maschinelle Verarbeitung durch den Sachbearbeiter stattfand. Weil insoweit offensichtlich nur im Rahmen der maschinellen Verarbeitung eine falsche Kennzeichnung gesetzt wurde, kann an dieser Stelle (wahrscheinlich) noch von einer offenbaren Unrichtigkeit ausgegangen werden. Zumindest drängt sich nichts Gegenteiliges auf.

Damit war allerdings der Sachverhalt des Streitverfahrens noch nicht beendet. In der weiteren Bearbeitung innerhalb des Finanzamtes wurde der Steuerfall nämlich als sogenannter Intensiv-Prüfungsfall gekennzeichnet, sodass weitere Prüfungen durch weitere Finanzamtsmitarbeiter vorgenommen wurden. Insbesondere wurde in einem zweiten Schritt der gesamte Veranlagungsfall (inklusive des wahrscheinlich mechanischen Fehlers des Erstsachbearbeiters) der Qualitätssicherungsstelle vorgelegt. Diese erkannte jedoch keinen Fehler und gab die Steuererklärung nach inhaltlicher Prüfung inklusive des Fehlers frei. Da es sich jedoch gerade um einen sogenannten Intensiv-Prüfungsfall handelte, wurde dieser anschließend auch noch dem Sachgebietsleiter zur abschließenden Überprüfung seiner beiden Vor-Bearbeiter vorgelegt, welcher ebenfalls eine Sichtung des Steuerfalles vorgenommen hat und diese auch durch Zeichnung dokumentierte, ohne dass Beanstandungen an dem Steuerfall vorgenommen worden wären.

Als schließlich nach Erlass des Einkommensteuerbescheides auffiel, dass die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinnes trotz der intensiven Prüfungshandlungen des Finanzamtes falsch war, berief sich das Finanzamt auf eine offenbare Unrichtigkeit, weil der erste Sachbearbeiter hier ja offensichtlich schlicht eine falsche Eingabe in der maschinellen Verarbeitung gesetzt hatte.

Dieser fiskalischen Argumentation folgte leider auch das Finanzgericht Köln mit der oben bereits zitierten Entscheidung. Danach gilt: Unterläuft dem Sachbearbeiter des Finanzamtes bei der Veranlagung ein mechanischer oder diesem gleichzustellenden Fehler, steht dessen Berichtigung nach § 129 AO als offenbare Unrichtigkeit nicht entgegen, dass dieser mechanische Fehler im Rahmen einer Intensivprüfung weder von der Sachbearbeiterin der Qualitätssicherungsstelle noch vom Sachgebietsleiter bemerkt wurde.

Aus unserer Sicht muss das Urteil als falsch beurteilt werden, da es außer Acht lässt, dass sowohl durch die Sachbearbeiterin der Qualitätssicherungsstelle als auch durch den Sachgebietsleiter weitere Prüfungen durchgeführt wurden, welche nur mit einer rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes möglich sind.

Dennoch folgert das Finanzgericht Köln: Der Umstand, dass der Steuerfall von drei Personen geprüft wurde (oder hätte geprüft werden sollen) und die dem Veranlagungsbearbeiter nachfolgenden Bearbeiter bzw. der Sachgebietsleiter den Fehler nicht entdeckt haben, lässt weder die Offenbarkeit des Fehlers entfallen noch ist hierdurch ein mehr als theoretisch denkbarer Fehler in der rechtlichen Würdigung (oder gleichgestellter Fehler) anzunehmen.

Im Ergebnis ist die Entscheidung des Finanzgerichtes Köln empörend. Nicht nur die Tatsache, dass trotz Qualitätssicherungsstelle und abschließender Sichtung der Sachgebietsleitung im Finanzamt offensichtlich qualitativ mindere Arbeit geleistet wird ist empörend, vielmehr soll am Ende auch noch der Steuerpflichtige (der in seiner Einkommensteuererklärung alles richtig gemacht hat) der Dumme sein.

So ist es zwar vorstellbar, dass auch bei einer Prüfung durch drei Personen allen drei Personen der selbe Fehler unterläuft, allerdings muss dann vorausgesetzt werden, dass sowohl auf der Ebene der Qualitätssicherung als auch auf der Ebene der Sachgebietsleitung eine materiell-rechtliche Würdigung des Sachverhaltes stattgefunden hat. In diesem Fall liegt keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor, da unterstellt werden muss, dass sich beide bei der Würdigung des Falles etwas gedacht haben. Weiterhin ist es schlicht im vorliegenden Verfahren nicht möglich, dass sowohl auf Ebene des Erstsachbearbeiters als auch auf Ebene der Qualitätssicherung und der Sachgebietsleitung ein mechanischer Fehler unterlaufen ist, da dieser aufgrund des Prozesses nur dem Erstsachbearbeiter unterlaufen konnte. Die weiteren Instanzen der Prüfung haben insoweit keine Möglichkeit, eine falsche Eingabe zu machen, sondern sollen eben gerade die Eingaben der vorherigen Instanz überprüfen. Mit Abzeichnung und Freigabe geben sie schließlich zu erkennen, dass im vorliegenden Sachverhalt aufgrund ihrer fachkundigen Würdigung kein Fehler vorhanden ist. Die Prüfungen sind insoweit in keinster Weise eine irgendwie mechanische Tätigkeit.

Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch Finanzierungskosten sofort als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden. Werbungskosten sind in diesem Zusammenhang alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Insoweit muss also zu den gewünschten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auch ein Veranlassungszusammenhang bestehen. Soweit die Grundsätze des Werbungskostenabzugs, die insbesondere auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu beachten sind.

In einem aktuellen Fall vor dem Finanzgericht Köln hat dieses mit Urteil vom 21.03.2018 unter dem Aktenzeichen 3 K 2364/15 den Veranlassungszusammenhang erfreulicherweise sehr weit gesteckt. Im Urteilsfall wurde eine Immobilie veräußert, welche nicht der Einkünfteerzielung gedient hat. Der so erzielte Veräußerungserlös wurde jedoch (größtenteils) zum Erwerb eines typischen Vermietungsobjektes genutzt. Der Steuerpflichtige setzte nun anteilig Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Hauses als sofort abzugsfähige Finanzierungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit Blick auf das neu erworbene Objekt an.

Im Einzelnen ging es dabei um Rechtsanwalts- und Notarkosten, die im Rahmen einer zuvor gescheiterten Veräußerung des Hauses mangels Solvenz der Käufer angefallen sind. Weiterhin wurden Maklerkosten, die für die danach geglückte Veräußerung des Hauses entstanden sind, ebenso als abzugsfähige Finanzierungskosten bei dem neuerworbenen Vermietungsobjekt angesetzt.

Im Ergebnis können so die Aufwendungen für die Umschichtung von Immobilienvermögen steuermindernd berücksichtigt werden, sofern mit dem Veräußerungserlös ein Objekt angeschafft wird, welches zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient.

Leider darf man sich jedoch an dieser Stelle noch nicht zu früh freuen. Wie nicht anders zu erwarten war, ist die Finanzverwaltung gegen eine solch positive Entscheidung für den Steuerpflichtigen in Revision gegangen. Unter dem Aktenzeichen IX R 22/18 muss daher der Bundesfinanzhof nun klären, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Hauses, das nicht der Einkünfteerzielung gedient hat, durch die Zuordnung des größten Teils des daraus erzielten Veräußerungserlöses zum Erwerb einer zu vermieteten Eigentumswohnung (anteilig) als sofort abzugsfähige Finanzierungskosten zu qualifizieren sind.

Jeder GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer muss sich darüber bewusst sein, dass eine Kapitalgesellschaft aus körperschaftssteuerlicher Sicht über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt, sodass alle Aufwendungen der GmbH als Betriebsausgaben und sämtliche von der Gesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu behandeln sind. Ein Nachweis der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen einer GmbH ist daher nicht notwendig, da die Aufwendungen schlicht nur betrieblich sein können.

Einzige Ausnahme ist hier die Frage, ob gegebenenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Diese ist gegeben, wenn eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Aufwendungen vorliegt, was bedeutet, dass die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehende Person ein Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist dies der Fall, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor und es erfolgt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Aufwendungen. Klar und eindeutig ist jedoch auch geregelt, dass das Finanzamt in solchen Fällen die Beweislast trägt und somit die objektive Feststellungslast hat.

Dementsprechend hat bereits der Bundesfinanzhof in München in seiner Entscheidung vom 04.12.2012 unter dem Aktenzeichen VIII R 42/09 in Bezug auf den Geschäftswagen klargestellt, dass der Beweis des ersten Anscheins, der für eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge spricht, dann entkräftet ist, wenn für private Fahrten andere Fahrzeuge zur Verfügung stehen, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind.

Trotz dieser eindeutigen Aussage des obersten Finanzgerichtes kommt es in entsprechenden Fällen immer wieder zu Streitigkeiten. Nun wird den Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbHs aber erneut durch ein aktuelles Urteil des Finanzgerichtes München vom 11.06.2018 unter dem Aktenzeichen 7 K 634/17 der Rücken gestärkt. Danach gilt nämlich: Bestreitet die GmbH eine private Nutzung eines zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Mercedes und steht dem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer für private Fahrten ein anderes, privates Fahrzeug von Mercedes zur Verfügung, das dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar ist bzw. ein höheren Gebrauchswert hat, ist nach den Grundsätzen des zuvor bereits zitierten Urteils des Bundesfinanzhofs aus 2012 der Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs entkräftet.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann daher diesbezüglich nicht mehr gegeben sein. Häufig vermutet das Finanzamt dennoch eine private Nutzung und möchte eine entsprechende verdeckte Gewinnausschüttung ansetzen. Dies ist schlicht nicht möglich. Zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung müsste das Finanzamt eine private Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs tatsächlich beweisen. Die reine Annahme reicht hierfür nicht aus! Darauf – und auf die positive Rechtsprechung – wird jedoch wahrscheinlich das Finanzamt immer wieder hingewiesen werden müssen. Dennoch stehen die Chancen mehr als gut, dass das Finanzamt in entsprechenden Fällen auch immer wieder den Kürzeren ziehen wird.

Kosten, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten. So geregelt in Richtlinie 9.9 Abs. 1 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR). In Richtlinie 9.9 Abs. 2 EStR ist jedoch geregelt, dass bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel die tatsächlichen Umzugskosten grundsätzlich nur bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden können, die nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) höchstens gezahlt werden können.

Mit Schreiben vom 21.09.2018 hat das Bundesfinanzministerium unter dem Aktenzeichen IV C 5 – S 2353/16/10005 die maßgebenden Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab dem 01.03.2018, dem 01.04.2019 und dem 01.03.2020 geändert. Insoweit gelten nun die folgenden Werte:

Der Höchstbetrag, der für die Anerkennung umzugsbedingter Unterrichtskosten für ein Kind nach § 9 Absatz 2 BUKG maßgebend ist, beträgt bei Beendigung des Umzugs ab

– 01.03.2018: 1.984 Euro;

– 01.04.2019: 2.045 Euro;

– 01.03.2020: 2.066 Euro.

Der Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 Absatz 1 BUKG beträgt:

Für Verheiratete, Lebenspartner und Gleichgestellte i. S. d. § 10 Absatz 2 BUKG bei Beendigung des Umzugs

– 01.03.2018: 1.573 Euro;

– 01.04.2019: 1.622 Euro;

– 01.03.2020: 1.639 Euro.

Für Ledige, die die Voraussetzungen des § 10 Absatz 2 BUKG nicht erfüllen, bei Beendigung des Umzugs

– 01.03.2018: 787 Euro;

– 01.04.2019: 811 Euro;

– 01.03.2020: 820 Euro

Der Pauschbetrag erhöht sich für jede in § 6 Absatz 3 Satz 2 und 3 BUKG bezeichnete weitere Person mit Ausnahme des Ehegatten oder Lebenspartners bei Beendigung des Umzugs ab:

– 01.03.2018 um 347 Euro;

– 01.04.2019 um 357 Euro;

– 01.03.2020 um 361 Euro.

Die bisherigen Werte aus dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 18.10.2016 (Az: IV C 5 ? S 2353/16/10005) sind auf Umzüge, die nach dem 28.02.2018 beendet werden, nicht mehr anzuwenden.

Das Finanzgericht Münster hat in einer Entscheidung vom 12.04.2018 unter dem Aktenzeichen 3 K 2050/16 Erb klargestellt, dass nach deutschem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht eine freigebige Zuwendung, also eine steuerpflichtige Schenkung, sehr wohl gegeben sein kann, auch wenn dies nach ausländischem Recht nicht der Fall ist. Was sich unspektakulär anhört, kann erhebliche Folgen haben.

Im Urteilsfall ging es darum, dass der Kläger eine Schenkung versteuern sollte. Seine Großmutter hatte ihr Kind (den Vater des Klägers) als Alleinerbe eingesetzt.

Die Großmutter war britische Staatsangehörige und so konnte der Alleinerbe (Vater des Klägers und Sohn der Erblasserin) von der nach britischem Recht bestehenden Möglichkeit Gebrauch machen, eine von der Erbfolge abweichende schriftliche Vereinbarung über die Verteilung des Nachlasses abzuschließen. Diese sogenannte „Deed of Variation“ ist nach britischem Recht durchaus möglich und dort auch nichts Besonderes.

Aufgrund der Abweichung von der testamentarischen Erbfolge erhielt unter anderem der Kläger (Enkel der Erblasserin und Sohn des Alleinerben) ein im Nachlass befindliches Grundstück. Eine Versteuerung fand insoweit in Großbritannien statt.

Da es jedoch in der Bundesrepublik Deutschland keine abweichende schriftliche Vereinbarung über die Verteilung des Nachlasses gibt, sah das inländische Finanzamt darin eine Schenkung des Vaters (Sohn und Alleinerbe der Erblasserin) an seinen Sohn. Dagegen richtet sich die Klage des Sohnes mit der Argumentation, dass ihm keinesfalls Vermögen des Vaters zugewandt wurde, sondern Vermögen der Erblasserin und dementsprechend zumindest eine Anrechnung der britischen Erbschaftsteuer stattfinden muss.

Mit oben genannter Entscheidung des Finanzgerichts Münster wurde jedoch herausgearbeitet, dass die Zuwendung an den Kläger kein Erwerb von Todes wegen von der Großmutter ist. Eine nach britischem Recht zulässige, nach dem Tod des Erblassers abweichend vom Testament getroffene Vereinbarung über eine anderweitige Verteilung der Gegenstände des Nachlasses ist daher in Deutschland grundsätzlich als freigebige Zuwendung des Erben (also hier des Vaters und des Alleinerben nach seiner Mutter, der Großmutter des Klägers) anzusehen. Gerade weil eben der Kläger nach deutschem Recht nicht als Erbe angesehen werden kann, sondern lediglich als Beschenkter des schenkenden Erben, kann die britische Erbschaftsteuer nicht angerechnet werden.

Wer daher in Erbschaftsteuerangelegenheiten mit einem ausländischen Nachlass zu tun hat, muss sich im Vorfeld darüber erkundigen, wie Entscheidungen im jeweiligen Staatsrecht auf eine Besteuerung im anderen Staat Einfluss haben können. Andernfalls droht ein böses Erwachen, wie im hier entschiedenen Einzelfall.

Unter dem Aktenzeichen IX R 35/16 hat der Bundesfinanzhof in Bestätigung der Vorinstanz, jedoch gegen die fiskalische Auffassung des Finanzamtes, mit Urteil vom 13.03.2018 eine sehr bemerkenswerte Entscheidung getroffen, welche in der Praxis durchaus gestalterisch aufgegriffen werden könnte und in entsprechenden Sachverhalten auch aufgegriffen werden sollte.

Im Urteilsfall ging es um die Veräußerung eines hälftigen Anteils an einer GmbH. Im Sachverhalt sollten die Anteile an der GmbH zum Bilanzstichtag am 31.12.2007 an den verbleibenden Gesellschafter verkauft werden. Bereits im notariellen Verkaufsvertrag vereinbarten die Gesellschafter das Folgende: „Die Gewinne, die bis einschließlich 31.12.2007 erwirtschaftet werden (= in 2007 erwirtschaftete Gewinne und Gewinnvorträge), stehen [dem ausscheidenden Gesellschafter] zu1/2 Anteil zu, soweit sie nicht bereits ausgeschüttet wurden. Sie werden vollständig in 2008 als Dividende ausgeschüttet. [Der verbleibende Gesellschafter] verpflichtet sich, erforderlichenfalls entsprechende Gesellschafterbeschlüsse zu fassen.“

Entsprechend der zuvor geschilderten Vereinbarung im notariellen Veräußerungsvertrag beschloss der verbleibende Gesellschafter nach Aufstellung des Jahresabschlusses auf den 31.12.2007 im folgenden Jahr 2008 die Gewinnausschüttung, wodurch auch entsprechende Beträge dem ausgeschiedenen Gesellschafter zuflossen. Dieser setzte die Gewinnausschüttung in der logischen Konsequenz auch in seiner Einkommensteuererklärung für 2008 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an.

Das Finanzamt hingegen war der (aus unserer Sicht sehr fiskalisch motivierten) Auffassung, dass die in 2008 zugeflossenen Beträge mangels der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Gesellschafterstellung in keinem Fall Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer Gewinnausschüttung sein können. Vielmehr ging die Finanzverwaltung davon aus, dass hier noch weitere Kaufpreiszahlungen für die Anteile stattfinden. Im Ergebnis nahm das Finanzamt daher an, dass die in 2008 ausgeschütteten Beträge dem verbleibenden (erwerbenden) Gesellschafter zuzurechnen sind und dieser die Gewinnausschüttung im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges als Veräußerungspreis an den ausgeschiedenen Gesellschafter weitergeleitet hat. Das Finanzamt kam auf Basis dieses Gedankenganges zu dem Schluss, dass beim veräußernden Gesellschafter eine nachträgliche Erhöhung des Veräußerungserlöses in 2007 stattfinden muss. Im Ergebnis erreicht das Finanzamt damit eine Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum, nämlich in 2007, was schon allein aufgrund der Progression des Einkommensteuertarifs zu einer höheren Steuer führt.

Jedoch bereits mit Urteil vom 21.09.2016 erteilte das erstinstanzliche Finanzgericht Köln unter dem Aktenzeichen 14 K 3263/13 dieser fiskalisch motivierten Auffassung eine Absage. Bestätigt wurden die erstinstanzlichen Richter schließlich in diesem Jahr durch den Bundesfinanzhof mit oben genanntem Urteil vom Urteil vom 13.3.2018.

Die Rechtsprechung kam zu dem Schluss, dass zum Veräußerungspreis gemäß § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine gesellschaftsrechtlich geschuldeten oder vertraglich vereinbarten Leistungen der Kapitalgesellschaft im Sinne der Einkünfte aus Kapitalvermögen gehören, die von Gesetzes wegen (noch) dem Veräußerer der Kapitalbeteiligung steuerrechtlich zuzurechnen sind.

Folglich haben die obersten Richter abschließend entschieden, dass der Gewinnverteilungsbeschluss im notariellen Veräußerungsvertrag entgegen der Auffassung des Finanzamtes den einschlägigen gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen entspricht und damit auch zivilrechtlich wirksam ist. Die Tatsache, dass der ausscheidende Gesellschafter zum Zeitpunkt der Zahlung der Gewinnausschüttung tatsächlich nicht mehr Gesellschafter ist, ist dabei für den Bundesfinanzhof vollkommen unbeachtlich.

Die Begründung dieser erfreulichen Auffassung: Grundsätzlich findet die Verteilung des Ergebnisses einer GmbH zwar im Verhältnis der Geschäftsanteile statt, jedoch kann man mit Zustimmung aller Gesellschafter von diesem Verhältnis und der gesetzlichen Grundlage in § 29 Abs. 3 Satz 1 des GmbH-Gesetzes auch beliebig abweichen. Sofern eine solche Abweichung notariell beurkundet wird, wie es im vorliegenden Sachverhalt der Fall war, kann man grundsätzlich auch abweichend von eventuell anders lautenden Satzungsbestimmungen Ergebnisse verteilen. Im letzteren Fall wäre dann schlicht eine Satzungsänderung gegeben.

Eine derartige, von allen an der GmbH beteiligten Gesellschaftern einstimmig beschlossene, Gewinnverteilung kann gesellschaftsrechtlich auch schon vor Ablauf des Geschäftsjahres und dementsprechend vor der Feststellung des Jahresabschlusses vorgenommen werden. Somit ist eine entsprechende, zivilrechtlich wirksame Vorab-Gewinnverteilung grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen. Für die Auffassung des Finanzamtes, dass insoweit eine nachträgliche Erhöhung des Veräußerungserlöses beim ausgeschiedenen Gesellschafter gegeben ist, besteht daher kein Raum.

Vielmehr lautet der Leitsatz des Bundesfinanzhofs: Erwirbt bei einer GmbH der eine Gesellschafter vom anderen dessen Geschäftsanteil mit dinglicher Wirkung zum Bilanzstichtag und vereinbaren die Gesellschafter zugleich, dass dem ausscheidenden Gesellschafter der laufende Gewinn der Gesellschaft noch bis zum Bilanzstichtag zustehen und nach Aufstellung der nächsten Bilanz an ihn ausgeschüttet werden soll, kann ein zivilrechtlich wirksamer und steuerlich anzuerkennender Gewinnverteilungsbeschluss vorliegen mit der Folge, dass der im Folgejahr von der Gesellschaft an den ausgeschiedenen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag diesem als (nachträgliche) Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen ist. Damit scheidet eine Zurechnung beim erwerbenden Gesellschafter ebenso aus wie eine nachträgliche Erhöhung des Veräußerungserlöses beim ausgeschiedenen Gesellschafter.

Seinerzeit hatte die Finanzverwaltung die Meinung vertreten, dass eine Rechnungsberichtigung zwar möglich ist, mit Blick auf den Vorsteuerabzug eine Rückwirkung jedoch nicht stattfindet. Im Ergebnis entstand so für den Unternehmer ein Zinsschaden, da er zunächst die Vorsteuer im Zeitpunkt der Geltendmachung mit der fehlerhaften Rechnung zurückzahlen musste und erst wieder bei Korrektur der Rechnung (gegebenenfalls sogar Jahre später) erhielt. Die Zeit dazwischen wurde also als eine Zeit des unberechtigten Vorsteuerabzugs angesehen, die sich die Finanzverwaltung (teuer) verzinsen ließ. Mit dieser Auffassung ist jedoch bereits seit 2016 Schluss, da der Bundesfinanzhof in München im Wege der Änderung seiner Rechtsprechung nun auch die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zugelassen hat, wodurch es nicht mehr zu einem Zinsschaden mit Blick auf die Vorsteuer kommt. So die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2016 unter dem Aktenzeichen V R 26/15.

Anzumerken ist dabei, dass die Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch in diese Richtung ging, weil auch der Gerichtshof der Europäischen Union in mehreren bisher noch nicht amtlich veröffentlichen Urteilen zur Rückwirkung der Rechnungsberichtigung dafür plädiert hatte, dass auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung abzustellen ist.

Wie so häufig in solchen Fällen, braucht es dann bei der Finanzverwaltung ein „klein wenig“ Zeit, bis solch gravierende Änderungen in Verwaltungsanweisungen umgesetzt werden. Aktuell liegt uns ein Entwurf eines Schreibens des Bundesministerium der Finanzen zum Thema Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung vor, welches in allen noch offenen Fällen angewendet werden soll.

Konkret wollen wir an dieser Stelle daher noch einmal die dort getroffenen Aussagen zum Thema Rechnungsberichtigung mit Rückwirkung und die dafür erforderlichen Mindestanforderungen aufzeigen.

Ausweislich des Entwurfs der Verwaltungsanweisung gilt: Wird eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der § § 14, 14 a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht entspricht und wird diese später berichtigt, kann unter den im Urteil des Bundesfinanzhofs aus 2016 genannten Voraussetzungen das Recht auf Vorsteuerabzug aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde. Die Rechnung kann mit umsatzsteuerlicher Wirkung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt und vorgelegt werden.

Eine Rechnung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes allerdings nur dann derart rückwirkend berücksichtigungsfähig, wenn sie Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Sind diese Anforderungen erfüllt, entfaltet die Rechnungsberichtigung immer Rückwirkung, so die Aussage des Bundesfinanzministeriums. Auf eine rückwirkende Korrektur von Voranmeldungen innerhalb eines Besteuerungszeitraums kann dann verzichtet werden.

In der Praxis ist es immer noch so, dass sich das Vermögen nur im zivilrechtlichen Eigentum eines Ehegatten befindet. Häufig ist dies so, weil ein Ehegatte, zum Beispiel als Unternehmer, wesentlichen das Familieneinkommen verdient. Selbst wenn man im ehelichen Verbund regelmäßig von gemeinsamem Vermögen spricht, ist dieses jedoch zivilrechtlich nur dem tatsächlichen Eigentümer-Ehegatten zuzurechnen. Aus verschiedensten Gründen kann es jedoch sinnvoll sein, dass das Vermögen möglichst gleichmäßig auf die Eheleute verteilt ist. So beispielsweise für die Verschiebung von Haftungsmasse, wenn beispielsweise der Unternehmer-Ehegatte Immobilien auf seinen Partner übertragen möchte, um diese einem eventuell drohenden Gläubigerzugriff zu entziehen.

In der Praxis stellt sich daher häufig die Frage, wie denn Vermögen möglichst steuerneutral auf den anderen Ehegatten übertragen werden kann, da insoweit auch „nur“ ein schenkungssteuerlicher Freibetrag von 500.000 Euro zur Verfügung steht. Gerade im Hinblick auf Immobilienvermögen ist dieser schnell aufgebraucht, und der Fiskus fordert auch bei einer Übertragung zwischen Eheleuten Schenkungsteuer. Um dies zu verhindern, ist die sogenannte Güterstandschaukel ein probates Mittel.

Sofern die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, können sie diesen auch beenden und zur Gütertrennung wechseln. Dabei entsteht ein sogenannter Zugewinnausgleichsanspruch, durch den Vermögen vollkommen schenkungsteuerfrei auf den anspruchsberechtigten Ehegatten übertragen werden kann.

Insbesondere bei noch steuerverhaftetem Vermögen, wie beispielsweise bei einer Immobilie innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist, ergeben sich jedoch einkommensteuerliche Probleme. Der Zugewinnausgleichsanspruch ist nämlich grundsätzlich ein Geldanspruch. Wird dann anstatt Geld ein Wirtschaftsgut an Erfüllung statt hingegeben, sieht der Gesetzgeber darin quasi einen abgekürzten Weg und fingiert, dass das Wirtschaftsgut zunächst veräußert wird und dann der Veräußerungserlös zur Bedienung des Zugewinnausgleichsanspruches hergegeben wird. Im Ergebnis geht also der Gesetzgeber mit Blick auf die Immobilie innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist von einem privaten Veräußerungsgeschäft aus. Insoweit hat man sich dann zwar die Schenkungsteuer gespart, die beim schenkungsteuerlpflichtigen Übergang der Immobilie auf den Ehegatten angefallen wäre, jedoch bittet der Fiskus dann im Weiteren bei der Einkommensteuer zur Kasse.

Um dies zu verhindern, kann man einen Umweg gehen, der jedoch zunächst einmal Geld kostet. Dieses ist zwar nicht verloren sondern wird später wieder erstattet, dennoch bedarf es für diese Gestaltung ein großes Maß an Überwindung. Im ersten Schritt wird nämlich die gegenständliche Immobilie schenkungsteuerpflichtig (und wahrscheinlich auch unter Anfall von erheblicher Schenkungsteuer) an den Ehegatten verschenkt. Die dabei entstehende Schenkungsteuer muss (zunächst zumindest) in Kauf genommen werden. Da bei der Schenkung der Immobilie jedoch die sogenannte Fußstapfentheorie greift, wird ein privates Veräußerungsgeschäft im Bereich der Einkommensteuer nicht ausgelöst. Vielmehr führt der beschenkte Ehegatte die Zehnjahresfrist seines schenkenden Ehegatten schlicht zu Ende.

Nach Ablauf der Zehnjahresfrist des privaten Veräußerungsgeschäftes wird nun erst die Zugewinngemeinschaft beendet und (zumindest kurzfristig) in den Güterstand der Gütertrennung gewechselt. Zu diesem Zeitpunkt entsteht nun der Zugewinnausgleichsanspruch. Dieser wird schließlich bedient, in dem die vorherige Schenkung der Immobilie an den Ehegatten auf die Ausgleichsforderung angerechnet wird.

Die erfreuliche Folge: Ausweislich der Regelung in § 29 Abs. 1 Nummer 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) erlischt die Schenkungsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit die unentgeltliche Zuwendung auf die Ausgleichsforderung angerechnet wird. Mit anderen Worten: Das Finanzamt wird die seinerzeit gezahlte Schenkungsteuer erstatten.

Im Ergebnis konnte so erreicht werden, dass die Immobilie auch bei der Einkommensteuer sehr wohl auf den Ehegatten sofort übertragen werden konnte, ohne dass dabei ein privates Veräußerungsgeschäft gegeben wäre. Die zunächst erhobene Schenkungsteuer wird bei Anrechnung auf den Zugewinnausgleichsanspruch schließlich wieder seitens des Finanzamtes erstattet.

Einziges Manko dabei: Das Finanzamt wird die erstattete Schenkungsteuer nicht verzinsen. Insoweit muss ein Zinsnachteil in Kauf genommen werden. In einschlägigen Fällen, bei denen es jedoch darauf ankommt, dass das Immobilienvermögen möglichst schnell auf den Ehegatten verlagert wird, kann dies dennoch ein probates und erfolgsversprechendes Gestaltungsmittel sein.

Bereits vor geraumer Zeit wurde in § 10 Abs. 1 Nummer 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) folgender Passus eingefügt: „Als eigene Einkünfte des Steuerpflichtigen werden auch die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b [gemeint sind damit Beiträge zur Krankenversicherung sowie zur gesetzlichen Pflegeversicherung] eines Kindes behandelt, für das ein Anspruch auf ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG [gemeint ist der Kinderfreibetrag] oder auf Kindergeld besteht.“

Bezogen auf diese gesetzliche Norm hat aktuell der Bundesfinanzhof in München mit Urteil vom 13.3.2018 unter dem Aktenzeichen X R 25/15 eine bemerkenswerte Entscheidung getroffen. Mit Hinblick auf die Entscheidung des Einzelfalles muss sie zwar als negativ eingeordnet werden, jedoch gibt der Bundesfinanzhof entscheidende Hinweise wie vorzugehen ist, damit der Sonderausgabenabzug von im Rahmen der Unterhaltsverpflichtungen getragenen Kranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträgen des Kindes bei den Eltern gelingt und so die wahrscheinlich höhere Progression mindern kann.

Im Urteilssachverhalt ging es um einen volljährigen Sohn, der eine Berufsausbildung absolvierte. Von der Ausbildungsvergütung wurden Beiträge zur Kranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung des Sohnes einbehalten. Diesbezüglich wollten die Eltern die von der Ausbildungsvergütung einbehalten Beiträge als Sonderausgaben aufgrund der oben genannten Vorschrift in der eigenen Einkommensteuererklärung abziehen. Zur Argumentation führten sie an, dass der Sohn unentgeltlich in ihrem Haushalt lebe und somit permanent Naturalunterhalt gewährt würde. Aufgrund der Gewährung dieses Naturalunterhaltes müssten daher die Eltern wirtschaftlich so gestellt werden, als wenn sie die Versicherungsbeiträge ihres Sohnes selbst getragen hätten.

Leider hatte diese Argumentation der Eltern keinen Erfolg, was im Endeffekt jedoch mit einer Formalie zu tun hatte. Tatsächlich wirkten sich nämlich die Versicherungsbeiträge in der Steuererklärung des Sohnes nicht aus, dennoch hatte er diese bereits selbst geltend gemacht, weshalb auch aus diesem Grund ein Abzug bei den Eltern scheiterte. Zudem hatten sie die Beiträge nicht an den Sohn erstattet. Klar und deutlich stellen die obersten Finanzrichter der Republik fest, dass, wenn Steuerpflichtige aufgrund einer Unterhaltsverpflichtung die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ihres Kindes tragen, sie diese auch als eigene Beiträge als Sonderausgaben zum Abzug bringen können. Damit dies jedoch gegeben ist, müssen die Eltern die Beiträge auch tatsächlich getragen haben. Allein eine Art Verrechnung mit dem Naturalunterhalt ist insoweit nicht möglich. Vielmehr stellten die obersten Finanzrichter der Republik fest, dass die Erstattung der eigenen Beiträge des Kindes nur im Wege des Barunterhalts möglich ist.

Wie dieser Barunterhalt schließlich gewährt wird, ist auf mehrere Arten möglich, was entsprechende Gestaltungen in der Praxis in jedem Fall erleichtern wird. So besteht zunächst einmal die Möglichkeit, dass das Kind hinsichtlich entsprechender Versicherungsbeiträge nicht in den Zahlungsvorgang einbezogen wird. Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom sogenannten abgekürzten Zahlungsweg, bei dem die gegenständlichen Versicherungsbeiträge direkt vom Konto der Eltern entrichtet werden. Darüber hinaus ist es selbstverständlich auch möglich, dem Kind die entsprechenden Beiträge im Voraus zur Verfügung zu stellen, damit das Kind diese dann aus den so erhaltenen Mitteln auch leisten kann.

Weiterhin führt der Bundesfinanzhof auch bereits in seinen Leitsätzen auf, dass die Eltern sogar die vom Arbeitgeber von der Ausbildungsvergütung des Kindes einbehaltenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge als Sonderausgaben geltend machen können, soweit sie diese Beiträge dem unterhaltsberechtigten Kind erstattet haben. Insoweit ist es ausweislich der vorliegenden Rechtsprechung unerheblich, ob das Kind die infrage stehenden Versicherungsbeitragsleistungen zunächst selbst bezahlt und diese dann nachträglich von den Eltern erstattet bekommt. Gerade dies könnte mit Hinblick auf die von einer Ausbildungsvergütung des Kindes einbehaltenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ein probates Mittel für die Praxis sein.

Damit sind die notwendig zu erbringenden Voraussetzungen für den Abzug der Versicherungsbeiträge des Kindes in der Einkommensteuererklärung der Eltern jedoch noch nicht erreicht. Weiterhin führt das oberste Finanzgericht nämlich aus, dass die Unterhaltsverpflichtung der Eltern eine weitere zwingende Tatbestandsvoraussetzung ist und dementsprechend sogar positiv festzustellen ist. So ist schon im Gesetz aufgenommen, dass entsprechende Versicherungsbeiträge „im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragen“ werden. Folglich muss in jedem Einzelfall überprüft werden, ob eine Unterhaltsverpflichtung überhaupt besteht. Dabei gilt zu berücksichtigen, dass auf den Unterhaltsbedarf eines Kindes dessen eigene Einkünfte anzurechnen sind. Insoweit kann die Gestaltung nur gelingen, wenn das Kind keine oder derart geringe Einkünfte hat, die nicht ausreichend sind, um den gesamten Lebensbedarf abzudecken. Für die Praxis wird sich daher zur Frage des Unterhaltsanspruchs an der sogenannten Düsseldorfer Tabelle zu orientieren sein.