3.1 Handelsrechtliche Instrumente

Das handelsrechtlich zu erstellende Rechnungslegungswerk einer Kapitalgesellschaft umfasst:

• den Jahresabschluss bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang (§ 264 Abs. 1 HGB) sowie

• den Lagebericht (§ 289 HGB).

Um den Umfang der Rechenschaftslegungspflichten mit der Unternehmensgröße in Einklang zu bringen, enthält § 267 Abs. 1 bis 3 HGB eine Differenzierung in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften. Danach können kleine Kapitalgesellschaften auf eine Erstellung des Lageberichtes verzichten (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB). Ihren Jahresabschluss müssen sie nicht prüfen lassen (§ 316 Abs. 1 HGB). Große Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, ihren Jahresabschluss im elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen (§ 325 Abs. 2 HGB).

Bei Vorliegen von beherrschendem Einfluss gem. § 290 Abs. 1 bzw. 2 HGB kommen der Konzernabschluss (§ 297 Abs. 1 HGB) und der Konzernlagebericht (§ 315 HGB) des Mutterunternehmens hinzu. Der Konzernabschluss enthält neben Konzernbilanz, Konzern-GuV und Konzernanhang (§§ 313-314 HGB) zwingend die Bestandteile Kapitalflussrechnung sowie Eigenkapitalspiegel. Für Konzernmutterunternehmen besteht bezüglich der Aufstellung einer Segmentberichterstattung ein Wahlrecht. Ferner existieren Instrumente freiwilliger Publizität, wie z.B. Umweltberichte sowie Sozial- oder Ökobilanzen.

Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften mit Bilanz, GuV und Anhang soll den Adressaten unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln.

Der Konzernabschluss zeigt den Erfolg einer am Markt operierenden Unternehmensgruppe unter der rechtlichen Fiktion, dass alle Konzernunternehmen ein einziges Unternehmen wären. Verschiedene Konsolidierungsmethoden gleichen dabei Informationsdefizite im Vergleich zu lediglich summierten Einzelabschlüssen aus. So enthält z.B. ein Summenabschluss Verrechnungspreise für konzerninterne Leistungen und Gewinnthesaurierungen und bietet somit die Möglichkeit zur Verlagerung von Gewinnen und Verlusten innerhalb der Gruppe. Als Adressaten gelten insbesondere Aufsichtsrat und Anteilseigner der Muttergesellschaft, aber auch Investoren und Gläubiger von Konzernunternehmen sowie die breite Öffentlichkeit.

Als jüngere Bestandteile des Konzernabschlusses sind Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel im HGB inhaltlich nicht geregelt. Sie werden jedoch durch DRS 2, 3 und 7 konkretisiert:

• Bei der Kapitalflussrechnung handelt es sich um eine liquiditätsorientierte Stromgrößenrechnung, die den Konzernabschluss mit detaillierten Informationen über die Finanzlage ergänzt. Sie beruht entweder auf Ein- und Auszahlungen von Bar- und Buchgeld oder wird indirekt durch Rückrechnung periodisierter Größen aus Bilanz und GuV ermittelt.

• Die Segmentberichterstattung dient der Aufgliederung der Rechnungslegungsdaten nach Unternehmensbereichen und regionalen Märkten. Hier ist zwischen dem Management Approach und dem Risk and Reward Approach zu unterscheiden. Im ersten Fall folgt die Abgrenzung der Segmente der internen Organisations- und Führungsstruktur des Konzerns. Beim Risk and Reward Approach erfolgt die Abgrenzung anhand der Chancen- und Risikostruktur der Segmente.

• Der Eigenkapitalspiegel verdeutlicht die Entwicklung der Eigenkapitalbestandteile des Konzerns, indem er auch Eigenkapitaländerungen durch ergebnisneutrale Bewertungsänderungen oder durch Verrechnung von Rücklagen mit dem Bilanzgewinn im Konzern aufzeigt, die in der Konzernbilanz und -GuV nicht ohne weiteres nachvollziehbar sind.

Der Konzernlagebericht ermöglicht schließlich einen konsolidierten Einblick in den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Konzerns. Analog zum Lagebericht als Ergänzung des Jahresabschlusses müssen die Angaben grundsätzlich ohne Rückgriff auf die Angaben im Konzernabschluss verständlich sein.

3.2 Instrumente durch das Bilanzrechtsreformgesetz

Im Gegensatz zum HGB, das durch die Ermittlung eines vorsichtigen, objektivierten, Verlust antizipierenden und ausschüttbaren Gewinns geprägt ist, stellt der Ansatz nach IFRS eine stärker ökonomisch fundierte Abbildung des Unternehmens bzw. der Geschäftsprozesse dar. Das Ziel der IFRS besteht daher vor allem in der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen für Anleger.

Seit Verabschiedung der so genannten IAS-Verordnung (1606/2002) durch die Europäische Union im Jahr 2002 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen in den Mitgliedstaaten der EU ab 2005 verpflichtet, bei der Konzernrechnungslegung internationale Rechnungslegungsstandards (IFRS) anzuwenden.

Hinweis:

Der befreiende Konzernabschluss enthält alle oben dargestellten Instrumente des HGB-Konzernabschlusses. Da es aber bislang noch keinen befreienden Konzernlagebericht gibt, sind kapitalmarktorientierte deutsche Mutterunternehmen gemäß § 315 HGB i. V. m. § 315a HGB bislang weiterhin zur Erstellung und Veröffentlichung eines HGB-Konzernlageberichts verpflichtet.

Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) wurde – neben der befreienden Wirkung von IFRS-Konzernabschlüssen – auch eine befreiende Wirkung für den Jahresabschluss kodifiziert, wobei sich diese ausdrücklich auf die Offenlegung beschränkt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass sämtliche deutsche Unternehmen, die ihren Jahresabschluss offen legen müssen, die Möglichkeit haben, neben dem handelsrechtlichen Jahresabschluss auch einen Einzelabschluss nach IFRS für Offenlegungszwecke zu erstellen (§ 325 Abs. 2a HGB).

3.3 Kapitalmarktrechtliche Instrumente

Die kapitalmarktrechtlichen Instrumente können im Ganzen als kapitalmarktrechtliches Informationssystem bezeichnet werden Dieses soll tatsächlichen oder potenziellen Anlegern Kauf- oder Verkaufsentscheidungen erleichtern. Im Wesentlichen lassen sich die nachfolgenden drei Instrumenten voneinander unterscheiden.

1.1 Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften

Das Handelsrecht stellt unterschiedliche Anforderungen an den Jahresabschluss von Kapital- und Nichtkapitalgesellschaften.

• Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften umfasst die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und den Anhang (§ 242 Abs. 3 HGB in Verbindung mit § 264 Abs. 1 HGB).

• Der Jahresabschluss von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die keinen Konzernabschlusses aufzustellen haben, ist um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern; für die Erweiterung um eine Segmentberihterstattung besteht ein Wahlrecht (§ 264 ABs. 1 Satz 2 HGB).

• Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ergänzen diesen Jahresabschluss durch einen Lagebericht(§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB).

• Konzerne erstellen darüber hinaus einen Konzernabschluss, der aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn-und-VerlustsrechnungKonzernanhang, Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel besteht. Eine Segmentberichterstattung darf aufgestellt werden. Darüber hinaus ist ein Konzernlagebericht aufzustellen.besteht.

Aufgestellt wird der Jahresabschluss von den gesetzlichen Vertretern. Das sind bei einer Aktiengesellschaft die Vorstandsmitglieder, bei einer Kommanditgesellschaft auf Aktien die persönlich haftenden Gesellschafter und bei einer GmbH die Geschäftsführer.

Die Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses beträgt bei

• großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften drei Monate nach dem Bilanzstichtag,

• bei kleinen Kapitalgesellschaften maximal sechs Monate nach dem Bilanzstichtag.

Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (auch Genossenschaften und Konzerne) müssen ihren Jahresabschluss und ihren Lagebericht prüfen lassen. Zur Prüfung berechtigt sind grundsätzlich nur Wirtschaftsprüfer, bei mittelgroßen GmbHs auch vereidigte Buchprüfer. Nach der Bestätigung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer erfolgt die Feststellung durch die Gesellschafter (GmbH) bzw. durch den Aufsichtsrat (AG). Darüber hinaus müssen Kapitalgesellschaften, Konzerne, Genossenschaften und GmbH & Co. KGs ihren Jahresabschluss offen legen (§§ 325-327 HGB). Hierzu reichen die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften spätestens mit Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres den Jahresabschluss (mit Bestätigungsvermerk bzw. dessen Versagung, Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrats, die Corporate Governance Erklärung) beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch ein; die Einreichung ist im elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen. Für Konzernabschlüsse ist analog vorzugehen. Von dieser Grundregel gelten gem. §§ 325- 328 HGB bestimmte Ausnahmen und Ergänzungen, auf die an dieser Stelle nicht im Einzelnen eingegangen wird. Der Umfang der Offenlegungspflicht ergibt sich aus den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (siehe im Einzelnen den Beitrag Offenlegung des Jahresabschlusses).

1.2 Der Jahresabschluss von Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften besteht der Jahresabschluss nach § 242 Abs. 3 HGB aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Für die Aufstellung des Jahresabschlusses sind die Einzelunternehmer bzw. die persönlich haftenden Gesellschafter verantwortlich. Der Jahresabschluss sollte innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt werden (§ 243 Abs. 3 HGB), in der Praxis ist eine Frist von maximal sechs Monaten üblich. Für den Jahresabschluss von Einzelunternehmen und Personengesellschaften besteht nach HGB grundsätzlich keine Offenlegungspflicht.

1.3 Interessengruppen und Sichtweisen

Der Jahresabschluss eines Unternehmens kann für unterschiedliche Gruppen von Interesse sein. Daher bestehen bezüglich des Inhalts, der Gestaltung sowie der Prüfung des Jahresabschlusses seit Jahrzehnten unterschiedliche Auffassungen (Jahresabschlussanalyse). Sie ergeben sich aus:-

• den unterschiedlichen Interessen der Beteiligten und

• dem unterschiedlichen Nutzen und den unterschiedlichen Belastungen, die mit der Erstellung eines Jahresabschlusses einhergehen

Außerdem lassen sich die einzelwirtschaftliche Betrachtung, die gesamtwirtschaftliche (gesellschaftsbezogene) Betrachtung und die juristische Betrachtung unterscheiden. Diese Sichtweisen sind verbunden mit verschiedenen Interessen und Zielvorstellungen der jeweiligen Gruppen:

• unternehmensinterne Interessengruppen (zum Beispiel Anteilseigner, Management)

• unternehmensextene Interessengruppen (zum Beispiel Wettbewerber, Kreditgeber, Gläubiger)

• der Staat und seine Organe (zum Beispiel Fiskus, staatliche Aufsichtsbehörden)

Für dasUnternehmen stellt der Jahresabschluss und dessen Prüfung eine gesetzlich angeordnete Pflicht dar. Zur Wahrung seiner Interessen mischt sich der Gesetzgeber aktiv und detailliert in die unternehmensinternen Angelegenheiten ein. Die Unternehmen sind gehalten, Anforderungen zu erfüllen und Bestimmungen einzuhalten. Folglich stellt der Jahresabschluss und seine Prüfung für das Unternehmen eine nicht unerhebliche kostenmäßige Belastung dar: Die Vorbereitung und Durchführung binden Arbeitszeit und kräfte. Es entstehen Aufwand und Kosten für Aktivitäten, die das Unternehmen in dieser Form für sich selbst kaum durchführen würde. Durch ständig wechselnde gesetzliche Vorschriften, umfangreichere Bestimmungen und detailliertere Forderungen des Gesetzgebers stellt der Jahresabschluss immer höhere Anforderungen an die damit befassten Mitarbeiter im Unternehmen.

Gleichzeitig nimmt die inhaltliche Bedeutung des Jahresabschlusses, für die Bereitstellung relevanter Informationen für die Unternehmensführung, ständig ab. Die seit Jahren entwickelten Controlling-Instrumente stellen inzwischen dem Management viel genauer, aktueller und entscheidungsbezogener die entsprechenden Daten zur Verfügung (Controlling).

3.1 Organisatorische Vorbereitung

Zur organisatorischen Vorbereitung des Jahresabschlusses sind folgende Punkte für den Controller wichtig:

• die Kontenführung und der buchmäßige Jahresabschluss, der durch die Buchhaltung intern realisiert wird und

• die Jahresabschlussanweisungen sowie die Vorbereitungen zum Kontenabschluss bzw. zur Inventur mithilfe von Saldenbestätigungen und Inventuranweisungen

Jahresabschlussanweisungen erarbeitet das Controlling in Abstimmung mit der Geschäftsführung. Mit diesen Anweisungen werden inhaltliche Schwerpunkte, Termine und Verantwortlichkeiten verbindlich geregelt. Es sollten zumindest folgende Schwerpunkte festgehalten werden:

• zeitlicher Rahmen

• Verantwortlichkeiten

• einzelne Arbeitsschritte

• besondere Schwerpunkte der Inventur

• Listen

• Belege und

• Vordrucke

Von den Geschäftsbanken des Unternehmens sind zur unmittelbaren Vorbereitung des Jahresabschlusses Bestätigungen über folgende Sachverhalte einzuholen:

• Kontenstand zum 31.12. des Jahres für alle unterhaltenen Konten

  • Stand der Guthabenkonten unter Angabe der Fälligkeit und eventueller Verfügungsbeschränkungen sowie Angabe, bis zu welchem Zeitpunkt Zinsen abzurechnen sind

  • Stand der Kreditkonten unter Angabe der Zins- und Rückzahlungsbedingungen und der gestellten Sicherheiten sowie Angaben, bis zu welchem Zeitpunkt Zinsen abgerechnet sind

• Wertangaben über deponierte Wertpapiere incl. möglicher Verfügungsbeschränkungen

  • Art, Höhe und Laufzeit der eingeräumten Kreditlinien

  • Angaben über Konten, die in der Zeit vom 01.01. bis 31.12. gelöscht wurden

  • Stand von zum Inkasso eingereichten Schecks und Wechseln, die noch nicht gutgeschrieben sind

  • Stand des Obligo aus diskontierten Wechseln

  • Stand sonstiger Verpflichtungen gegenüber der Bank, zum Beispiel aus Devisentermingeschäften, Bürgschaften, Patronatserklärungen oder anderen Finanzinstrumenten (Finanzierung, Kreditsicherheiten)

  • Erklärung der Bank, dass keine weiteren Guthaben bzw. Verpflichtungen für das Unternehmen bestehen

Zur unmittelbaren Vorbereitung des Jahresabschlusses sollten von den wichtigsten Gläubigern/Schuldnern Saldenbestätigungen angefordert werden. Außerdem sind von den Rechtsvertretern des Unternehmens Beurteilungen über besondere Sachverhalte einzuholen wie über:

• bestehende oder schwebende Rechtsstreitigkeiten, in denen das Unternehmen Beklagter ist oder sein kann (Angaben zur möglichen Haftung des Unternehmens bzw. zur Höhe des Streitwertes und zum Stand des Verfahrens)

• sonstige Rechtsansprüche oder eventuelle Prozessverbindlichkeiten des Unternehmens (Angaben zur Haftung bzw. zum Streitwert)

• vorgenommene, laufende oder bereits angekündigte Untersuchungen einer Aufsichtsbehörde (Angabe der auf das Unternehmen voraussichtlich zukommenden Kosten)

• bestehende oder schwebende Rechtsstreitigkeiten, in denen das Unternehmen Kläger ist oder sein kann (Angabe des entstandenen Schadens bzw. Streitwertes)

• verstöße des Unternehmens gegen geltendes Recht, für die das Unternehmen gegebenenfalls haften muss (Angabe der möglichen Haftungssumme bzw. des Streitwertes)

• vorgenommene oder geplante Änderungen der Satzung, Kapitalerhöhungs- bzw. -erniedrigungsmaßnahmen

• rechtsstreitigkeiten, die während des Jahres beendet wurden

Vom Steuerberater bzw. der Steuerberatungsgesellschaft erhält man folgende Angaben bzw. Bestätigungen:

• die zum Jahresende zu bilanzierenden Steuerschulden bzw. Steuererstattungsansprüche (aufgegliedert nach Steuerart und Veranlagungszeitraum)

• eine Erklärung, ob gegen einzelne Steuerbescheide Rechtsbehelfe eingelegt wurden (Kurzbeschreibung des Rechtsbehelfsverfahrens einschließlich einer Einschätzung in Bezug auf den zu erwartenden Ausgang)

• Angaben zu möglichen steuerlicher Risiken

• Angaben zu den von der zuständigen Betriebsprüfungsstelle geprüften Veranlagungszeiträumen

• Übersicht über die bis zum Abschlussstichtag geleisteten Dienste einschließlich der Honorarbeiträge

3.2 Bereitstellung benötigter Abschlussunterlagen

Welche Unterlagen vom Abschlussprüfer konkret gefordert werden, ist nicht bis ins kleinste Detail festzulegen. Einige Unterschiede resultieren aus den unterschiedlichen Prüfungsmethoden der Prüfer bzw. der Prüfgesellschaften. Häufig ergeben sich erst im Prüfungsverlauf bestimmte Sachzwänge zur Erarbeitung bestimmter Unterlagen und Übersichten. Verhältnismäßig häufig werden folgendeUnterlagen benötigt:

Zu den häufig vom Abschlussprüfer angeforderten Unterlagen gehören ferner:

• Anlagenspiegel (mit Zu- und Abgängen, Umbuchungen, Abschreibungen/Zuschreibungen und Bewertungsänderungen)

• Übersicht zu Sachanlagen, die gemietet/gepachtet bzw. vermietet/verpachtet sind

• Übersicht zu Aufwendungen/Erträgen aus Vorgängen das Sachanlagevermögen betreffend (insbesondere Erträge/Verluste aus Anlagenabgängen)

• Inventurunterlagen mit

  • Protokollen

  • Aufnahmebelegen im Original

  • Zusammenstellungen von unverarbeitetem Material auf Baustellen

  • Materialbestände in Handlagern

  • Belegen über unterwegs befindliche Ware

  • Nachweis von Inventurdifferenzen

• Bewertungsunterlagen zu Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Halbfertigwaren, Fertigwaren und Handelswaren (insbesondere bei Abwertungen)

• Bautenbogen mit Angaben zu

  • Baustellenbezeichnung

  • Baubeginn/-ende

  • Auftragswert (davon Vorjahre)

  • Einzelkosten

  • Gemeinkosten

  • Verwaltungskostenzuschlag

• Forderungsspiegel

  • Saldenbestätigungen

  • Übersicht zu zweifelhaften Forderungen einschließlich Wertberichtigung

  • Forderungsverluste einschließlich Wertberichtigung

  • Übersicht zu erhaltenen Anzahlungen

  • Angaben zur Ermittlung von Wertberichtigungen (bei Rechtsstreitigkeiten Einschätzung der Erfolgschance durch den Rechtsanwalt, angezeigte Vergleichsquoten, bei langfristig überfälligen Forderungen Einschätzungen seitens Creditreform, Auskunfteien, Kreditversicherung etc.)

• Verbindlichkeitsspiegel

  • Saldenbestätigungen der Kreditinstitute

  • Einzelaufstellungen der Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

  • Übersicht zu Kreditverträgen/-zusagen etc.

  • Übersicht zu Sicherheiten (Bürgschaften etc.)

  • Saldenbestätigungen der Kreditoren (Lieferungen und Leistungen)

  • Übersicht zu Verbindlichkeiten in Fremdwährung

  • Übersicht zu Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaften

  • Übersicht zu Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

  • Übersicht zu sonstigen Verbindlichkeiten

  • Übersicht zu Eventualverbindlichkeiten

• Rückstellungsspiegel

  • Unterlagen/Belege zu Pensionsrückstellungen

  • Unterlagen/Belege zu Steuerrückstellungen

  • Unterlagen/Belege zu Rückstellungen für Gewährleistung und drohende Verluste

  • Unterlagen/Belege zu sonstigen Rückstellungen

• Übersicht über die Erlösstruktur (Plan/Ist/Vorjahre)

• Übersichten zur Kostenstruktur

  • Übersicht zum Materialaufwand

  • Übersicht zum Personalaufwand

  • Übersicht zu Zinserträgen und -aufwendungen

  • Übersicht zu Mieterträgen und -aufwendungen

  • Übersicht zu Beratungskosten

  • Übersicht zu Sammelposten, wie a. o. Erträge und a. o. Aufwendungen etc.

• Übersicht zu Finanzanlagen und Beteiligungen

• Einzelaufstellung zu aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten