1. Allgemeines

Erlangt jemand nicht zum ersten Mal von derselben Person einen Vermögensvorteil, so stellt sich die Frage, ob die Steuer für diesen (letzten) Erwerb nach § 14 ErbStG zu berechnen ist. Der Zweck dieser Regelung besteht darin, bei mehrfachem Erwerb von derselben Person die persönlichen Freibeträge innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nur einmal zur Anwendung kommen zu lassen. Ferner soll ein Progressionsvorteil (durch niedrigere Steuersätze) vermieden werden, der sich bei mehreren kleineren Erwerben im Unterschied zu einem größeren – einheitlichen – Erwerb ergeben könnte. Zu beachten ist, dass § 14 ErbStG lediglich die Berechnung der Steuer betrifft und nichts daran ändert, dass die einzelnen Erwerbe selbständige – jeweils für sich der Steuer unterliegende – Vorgänge sind.

2. Tatbestand des § 14 ErbStG

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert (z.B. damaliger Kurswert) zugerechnet werden. Soweit es sich um Vorerwerbe mit negativem Steuerwert handelt, sind diese von der Zusammenrechnung ausgenommen (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 5, ErbStG, R E 14.1 Abs. 2 ErbStR 2011).

Gem. § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG wird dann von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Ist jedoch die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer höher, so ist diese von der Steuer für den Gesamtbetrag abzuziehen (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG).

Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf allerdings durch den Abzug der Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 oder Satz 3 ErbStG nicht unterschritten werden (§ 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG)., Daher fällt für den Erwerber mindestens in diesem Umfang Steuer an. Zu beachten ist insoweit aber auch § 14 Abs. 3 ErbStG, wonach die Steuer nicht mehr betragen darf als 50 % des Letzterwerbs.

3. Berechnung des Zehnjahreszeitraums, § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG

Der Zehnjahreszeitraum ist gem. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 2, § 188 Abs. 2 Alt. 2 BGB. – ausgehend vom letzten Erwerb rückwärts – zu berechnen. Die Frist beginnt mit dem Ende des Tages, an dem der letzte Erwerb erfolgt ist. Sie endet mit dem Beginn desjenigen Tages des letzten Monats der Frist, welcher dem Tage nachfolgt, der durch seine Benennung oder seine Zahl dem Anfangstag der Frist entspricht (analog § 188 Abs. 2 Alt. 2 BGB). Fällt das Ende der so zu berechnenden Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so kommt § 108 Abs. 3 AO – wonach die Frist dann mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags endet – nicht zur Anwendung (BFH, 28.3.2012 – II R 43/11, BStBl II 2012, 599).

Beispiel:

4. Berechnung der abziehbaren fiktiven Steuer, § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG

Bei der Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer ist ein Freibetrag vom Wert der Vorschenkungen nur in der Höhe abzuziehen, in der ihn der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für Erwerbe von derselben Person verbraucht hat. Die Hinzurechnung eines „wieder auflebenden Freibetrags“ bei Schenkungsketten über zehn Jahre hinaus entfällt (BFH, 02.03.2005 – II R 43/03, BStBl II 2005, 728).

Beispiel:

Hinweis:

5. Tatsächlich für die früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer, § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG

Nach Ansicht des BFH (09.07.2009 – II R 55/08, BStBl II 2009, 969) ist unter der „tatsächlich für die früheren Erwerbe zu entrichtenden Steuer“ die Steuer zu verstehen, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage festzusetzen gewesen wäre. Damit kommt es nicht auf die für die früheren Erwerbe wirklich festgesetzte Steuer an.

Ist eine Schenkungskette gegeben, die über einen Zeitraum von zehn Jahren hinausgeht (z.B. Schenkungen in den Jahren 1999, 2004 und 2011), so ist eine sog. Überprogression – wegen der mehrfachen Berücksichtigung des mittleren Erwerbs – nach Ansicht des BFH (14.01.2009 – II R 48/07, BStBl 2009, 538) ausschließlich durch den Abzug der tatsächlich zu entrichtenden Steuer für den Vorerwerb zu korrigieren.

6. Anrechnung ausländischer Schenkungsteuer bei mehreren Erwerben

Handelt es sich um einem Letzterwerb, für dessen Besteuerung mehrere Erwerbe von Auslandsvermögen nach § 14 Abs. 1 ErbStG zusammenzurechnen sind, so ist nur die ausländische Schenkungsteuer – oder Erbschaftsteuer – nach § 21 ErbStG anzurechnen, die für diesen Letzterwerb gezahlt wurde (BFH, 7.9.2011 – II R 58/09, BStBl. II 2012, 40).

7. Möglichkeiten der Steuerersparnis

Praxistipp:

Beispiel:

Beispiel:

8. Rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

Ändert sich der Wert eines dem Letzterwerb hinzuzurechnenden früheren Erwerbs später durch den Eintritt eines Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung, so ist dies auch hinsichtlich des Letzterwerbs relevant.

§ 14 Absatz 2 ErbStG regelt insoweit den Ablauf der Festsetzungsfrist. Die Festsetzungsfrist für die Änderung des Bescheids über die Steuerfestsetzung für den Letzterwerb endet nicht vor dem Ende der für eine Änderung des Bescheids für den früheren Erwerb maßgebenden Festsetzungsfrist (vgl. insoweit § 175 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach bei Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das Ereignis eintritt). Dieselben Konsequenzen hat der Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit dieses lediglich zu einer Änderung der anrechenbaren Steuer führt. Daraus ergibt sich, dass eine Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids für den Vorerwerb nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch eine Änderung des Steuerbescheids für den Letzterwerb erforderlich macht (R E 14.3 Abs. 3 ErbStR 2011).

1. Inhalt

Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Damit werden insbesondere die handelsrechtlichen Regelungen zur Buchführung (§§ 238 ff. HGB) im Grundsatz auf das Steuerrecht übertragen.

2. Funktion

Im Rahmen der allgemeinen Verfahrensgrundsätze der AO ist in § 90 geregelt, dass der Steuerpflichtige zur Mitwirkung an der Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist. Dabei hat er Beweismittel (§ 92 AO) anzugeben.

Solche Beweismittel sind u.a. die in § 140 AO genannten Bücher und Aufzeichnungen; die Verpflichtung, diese zu führen, ist also eine Konkretisierung der Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 1 AO.

Die Bücher und Aufzeichnungen haben insbesondere nach § 158 AO für die Steuerfestsetzung Beweiskraft. Sie sind, wenn sie den Vorschriften der §§ 140 ff. AO entsprechen, der Besteuerung zu Grunde zu legen, sofern kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Im Umkehrschluss heißt dies, dass eine Buchführung, die nicht den Vorschriften der §§ 140 ff. AO entspricht, nicht der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Dies ist insbesondere gegeben, wenn gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) verstoßen wurde oder deren sachliche Richtigkeit zu beanstanden ist. In diesem Fall greift die Schätzungsbefugnis der Finanzbehörden nach § 162 AO.

Ein Verstoß gegen handelsrechtliche Buchführungsvorschriften kann also dazu führen, dass die Finanzbehörde den ermittelten Gewinn nicht als Besteuerungsgrundlage anerkennt und stattdessen den Gewinn in geeigneter Weise schätzt.

3. Verhältnis von § 140 AO zu § 141 AO

§ 141 AO kodifiziert als Spezialvorschrift originäre steuerrechtliche Buchführungsvorschriften und betrifft einen Personenkreis, der durch § 140 AO nicht erfasst wird (siehe Buchführungspflicht nach § 141 AO). Durch § 140 AO hingegen werden alle außersteuerlichen Buchführungspflichten zu steuerlichen Pflichten erklärt (abgeleitete Buchführungspflicht); vgl. auch Buchführungspflicht – Prüfungsschema.

4. Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht nach dem Handelsrecht

Nach § 238 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen.

Der Begriff des Kaufmanns ergibt sich aus § 1 HGB: Kaufmann im Sinne des HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht ergibt sich somit

1. für jede Handelsgesellschaft und

2. für jeden Gewerbetreibenden, bei dem die Art und der Umfang des Unternehmens einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (zum Begriff: siehe Kaufmann) erfordert, vgl. auch Buchführungspflicht – Prüfungsschema.

Wichtig:

5. Spezialvorschriften

§ 140 AO führt nicht nur auf Grund der Buchführungspflicht nach dem Handelsrecht zu steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungsverpflichtungen, sondern auch auf Grund von Buchführungs- und insbesondere Aufzeichnungsvorschriften bestimmter Branchen und Geschäftszweige.

Einige wichtige Spezialvorschriften für bestimmte Geschäftszweige sind im Folgenden aufgeführt:

Alten(wohn)heime, Pflegeheime	§ 13 HeimG
Apotheken	§ 6 ApBetrO
Bauträger	§ 34c Abs. 3 GewO i.V.m. § 10 MaBV
Detekteien	§ 38 GewO
Edelmetallhändler	§ 38 GewO
Fahrschulen	§ 18 FahrlG
Finanzdienstleistungsinstitute	§ 25a KWG
Gebrauchtwagenhändler	§ 38 GewO
Hotel-, Gaststätten- u. Pensionsgewerbe	MeldeG der Länder
Makler	§ 34c Abs. 3 GewO i.V.m. § 10 MaBV
Mietwagen- und Busverleihunternehmen	§ 49 PBefG
Reisebüros	§ 38 GewO
Schornsteinfeger	§§ 14, 19 SchfG
Tierärzte	§§ 5, 13 TÄHAV

1. 1. Begriff

Im Unterschied zu den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) fehlt für die Betriebseinnahmen eine gesetzliche Begriffsbestimmung. Die Rechtsprechung des BFH legt den Begriff der Betriebseinnahmen auf der Grundlage des Begriffs der Betriebsausgaben und der Einnahmen bei den Überschusseinkünften (§ 8 EStG) aus. Hiernach sind Betriebseinnahmen Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH, 14.03.1989 – I R 83/85, BStBl II 1989, 650).

Unmittelbare Bedeutung haben die Betriebseinnahmen bei der Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG). Da bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zugrundegelegt wird, werden hier die Betriebseinnahmen quasi mittelbar berücksichtigt, da sie das Betriebsvermögen erhöhen.

2. 2. Erfassung der Betriebseinnahmen

3. 3. Keine Korrespondenz der Erfassung beim Leistenden und Leistungsempfänger

Es kommt für die Erfassung als Betriebseinnahme nicht darauf an, wie die Leistung beim Geber zu behandeln ist. Wird daher beim Geber eine Leistung steuerrechtlich als nicht abzugsfähiges Geschenk behandelt, kann sie beim Empfänger als Betriebseinnahme gewinnerhöhend behandelt werden.

Beispiel:

4. 4. Ersparte Aufwendungen

Betriebseinnahmen setzen einen Zugang in Geld oder Geldeswert voraus (siehe Abschnitt 1). Erspart ein Unternehmer Aufwendungen, kommt das zwar seinem Unternehmen zugute, indem entsprechend der Gewinn gesteigert wird. Es fließt jedoch dem Unternehmen in Höhe der Aufwandsersparnis kein Geldeswert zu. Auf der anderen Seite fallen für den Unternehmer auch keine Betriebsausgaben an.

Beispiel:

Hinweis:

Zum Abzug unentgeltlich zugewendeter Leistungen Dritter und Nutzungen aus eigenem Privatvermögen siehe Drittaufwand.

5. 5. Betriebliche Veranlassung

Voraussetzung für den Ansatz einer Einnahme als Betriebseinnahme ist, dass sie durch den Betrieb veranlasst ist. Hierfür ist entscheidend, dass ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang der Einnahme mit dem Betrieb besteht (Lippross Basiskommentar Steuerrecht, § 4 EStG Rz. 249 ff.).

Beispiel:

Nicht betrieblich veranlasst sind Einnahmen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, und zwar auch dann nicht, wenn eine vorherige betriebliche Mitbenutzung als Aufwandseinlage behandelt worden ist.

Beispiel:

6. 6. Betriebseinnahmen-ABC

Im Folgenden folgt eine beispielhafte Auflistung von Zuwendungen und Zuflüssen und ihre Zuordnung zu den Betriebseinnahmen oder Nicht-Betriebseinnahmen:

• Abfindungen, z.B. Vertragsstrafen bei Abwicklung von Verträgen etc. oder wenn das Recht oder die Rechtsposition, die durch die Abfindung abgelöst worden ist, zum betrieblichen Bereich gehörte, stellen Betriebeinnahmen dar.

• Aufwandsentschädigungen an für eine Berufskammer ehrenamtlich Tätige, wenn hierdurch die Nachteile aus der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit abgegolten werden, sind für die Empfänger Betriebseinnahmen (BFH, 26.02.1988 – III R 241/84, BStBl II 1988, 615).

• Beitragszuschüsse einer Versicherungsgesellschaft an ihre selbstständigen Versicherungsvertreter für deren Kranken- und Lebensversicherungen stellen Betriebseinnahmen dar (BFH, 27.02.1991 – XI R 24/88, BFH/NV 1991, 453).

• Bestechungsgelder sind zwar für den Geber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar, für den Empfänger sind es aber Betriebseinnahmen.

• Darlehenszinsen für betriebliche Darlehn oder für betriebliche Bank- und Wertpapierguthaben sind als Betriebseinnahmen zu erfassen.

• Durchlaufende Posten sind keine Betriebseinnahmen, da sie im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt werden (BFH, 18.12.1975 – IV R 12/72, BStBl II 1976,370).

• Einnahmen aus Hilfsgeschäften, die nicht zum eigentlichen Betriebszweck gehören, z.B. Verkauf von betrieblichen Pkw oder anderer betrieblicher Wirtschaftsgüter, sind Betriebseinnahmen.

• Entschädigungen für entgehende Einnahmen, für die Aufgabe oder Nichtausübung einer betrieblichen Tätigkeit oder als Ausgleichszahlung für Handelsvertreter nach § 89b HGB stellen Betriebseinnahmen dar.

• Ersparte Aufwendungen sind keine Betriebseinnahmen (siehe unter 4.).

• Geschenke und andere kostenlose Zuwendungen können Betriebseinnahmen sein (siehe unter 3.).

• Incentivereisen, Belohnungsreisen, z.B. von Großunternehmen (Versicherungen Automobilwerken etc.) für ihre besten Verkäufer, größten Abnehmer etc., stellen Betriebseinnahmen dar.

• Preise im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit, z.B. bei Architektenwettbewerben, sind Betriebseinnahmen. Keine Betriebseinnahmen sind dagegen Preise, die das Gesamtwerk oder die Forschungstätigkeit des Empfängers honorieren sollen (z.B. Goethepreis, Nobelpreis, Theodor-Wolff-Preis bei Journalisten, Friedenspreis des Buchhandels u.ä.).

• Schadenersatz für einen im betrieblichen oder beruflichen Bereich angefallenen Schaden ist für den Geschädigten eine Betriebseinnahme.

• Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist, sind für den Arbeitnehmer steuerfrei (§ 3 Nr. 51 EStG). Bei einem Nichtarbeitnehmer stellen sie aber eine zusätzliche Vergütung für die Bedienung dar und sind damit Betriebseinnahmen.

• Schmiergelder, wenn sie aus betrieblichen Gründen vereinnahmt werden, sind Betriebseinnahmen.

• Vergütungen für die Inanspruchnahme betrieblicher Grundstücke für öffentliche Zwecke, Entschädigungen sowie Zinsen auf solche Vergütungen und Entschädigungen sind Betriebseinnahmen (§ 24 Nr. 3 EStG).

• Versicherungsentschädigungen, z.B. Zahlung einer Betriebsausfallversicherung nach einem Brand, sind Betriebseinnahmen, wenn sie wirtschaftlich mit dem Betrieb zusammenhängen.

• Versicherungsvertreter haben alle Provisionen, auch die für Geschäftsabschlüsse für sich und eigene Familienangehörige gezahlten, als Betriebseinnahmen zu erfassen (BFH, 27.05.1998 – X R 17/95, BStBl II 1998, 618). Ebenso gehören Leistungen zu den Betriebseinnahmen, die der Geschäftsherr außerhalb der Provisionen zahlt, z. B. freiwillige soziale Leistungen (BFH, 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl II 1978, 137).

• Wertpapiere: Die laufenden Erträge, aber auch die Erträge aus Wertsteigerungen beim Verkauf betrieblicher Wertpapiere und Beteiligungen, sind Betriebseinnahmen.

• Zuschüsse, z.B. Ertragszuschüsse zur Stärkung der Liquidität, Zuschüsse zu bestimmten Betriebsausgaben, sind Betriebseinnahmen. Andererseits besteht bei sog. Investitionszuschüssen zu den Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern ein Wahlrecht, ob sie als Betriebseinnahme oder als Kürzung der Anschaffungskosten berücksichtigt werden sollen (R 6.5 Abs. 2 EStR).

1. Allgemeines

Ab 2007 sind die Aufzeichnungs-, Mitteilungs- und Aufbewahrungspflichten des Arbeitgebers im Hinblick auf die zutreffende steuerliche Behandlung der Beiträge und der späteren Versorgungsleistungen bei Durchführung einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung neu geregelt worden.

2. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten des Arbeitgebers

Für die Pflichten des Arbeitgebers maßgebend ist, ob die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 (= Altzusage; Beibehaltung der alten Pauschalierung nach § 40b EStG) oder nach dem 31.12.2004 erteilt wurde (= Neuzusage; Erhöhungsbetrag bei Steuerfreiheit der Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG von 1.800 EUR zu den 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung).

Der Arbeitgeber ist daher verpflichtet, gesondert je Versorgungszusage und Arbeitnehmer den Zeitpunkt der Erteilung der Zusage aufzuzeichnen, wenn der zusätzliche Steuerfreibetrag von 1.800 EUR in Anspruch genommen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 LStDV).

Beispiel:

Ferner hat der Arbeitgeber je Versorgungszusage und Arbeitnehmer bei einer Änderung einer vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage (= Altzusage) alle Änderungen nach dem 31.12.2004 aufzuzeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 LStDV).

Beispiel:

Bei Beibehaltung der Pauschalierungsmöglichkeit für Altzusagen (§ 40b EStG a.F.) hat der Arbeitgeber je Versorgungszusage und Arbeitnehmer den Inhalt der am 31.12.2004 bestehenden Versorgungszusage aufzuzeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 LStDV). Ebenfalls aufzuzeichnen ist eine erforderliche Verzichtserklärung des Arbeitnehmers betreffend die Steuerfreiheit der Beiträge.

Beispiel:

Kommt es zu einer Übertragung der betrieblichen Altersversorgung nach dem „Abkommen zur Übertragung von Direktversicherungen oder Versicherungen in eine Pensionskasse bei Arbeitgeberwechsel“ oder zu einer entsprechenden Übertragung nach vergleichbaren Regelungen, ist der Zeitpunkt der Übertragung aufzuzeichnen (§ 5 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 LStDV). Bei weiterer Anwendung der Pauschalierungsmöglichkeit für Altzusagen ist auch die Erklärung des ehemaligen Arbeitgebers aufzuzeichnen, dass es sich bei der Versorgungszusage um eine Altzusage handelt (= Versorgungszusage, die vor dem 01.01.2005 erteilt wurde), die auch als solche behandelt worden ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 LStDV). Entsprechende Aufzeichnungen sind zu führen, wenn die Zusage vom neuen Arbeitgeber übernommen wird (z.B. Schuldnerwechsel durch Umschreiben der Police für die Direktversicherung; § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG).

Hinweis:

3. Mitteilungspflichten des Arbeitgebers

1. Begriff

Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Sie werden bei der Gewinnermittlung im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) abgezogen. Als Betriebsausgaben können alle Vermögensabflüsse in Geld- oder Sachwerten berücksichtigt werden, die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen.

Betriebsausgaben
Betriebliche Mittel	Betrieblich veranlasster Abfluss von Geld oder betrieblich veranlasster Abgang von Geldeswert
Ergebnis	Sofort erfolgswirksamer Aufwand oder vermögensumschichtender Wertzugang

Es fließt entweder Geld ab – aus der Kasse oder der Bank – oder Geldeswert, indem eine Verbindlichkeit begründet wird. Hierdurch kann

1. das Betriebsvermögen, das Eigenkapital, sofort gemindert werden: Aufwand,

2. ein Wirtschaftsgut neu erworben oder geschaffen werden: Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein neues Wirtschaftsgut oder

3. ein bestehendes Wirtschaftsgut erweitert oder wesentlich verbessert werden: nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein vorhandenes Wirtschaftsgut.

In den Fällen 2 und 3 wirken sich die Betriebsausgaben aufwandsmäßig und damit gewinnmindernd erst im Wege der Abschreibung während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder durch Teilwertabschreibung aus.

2. Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter

Wird ein Wirtschaftsgut, das zum Betriebsvermögen gehört, auch privat genutzt, sind die auf die private Nutzung entfallenden Aufwendungen einschließlich AfA keine Betriebsausgaben, sondern als Privatentnahmen zu buchen. Wird hingegen ein zum Privatvermögen gehörendes Wirtschaftsgut betrieblich genutzt, sind die durch die betriebliche Nutzung entstehenden Aufwendungen einschließlich der AfA Betriebsausgaben (R 4.7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStR).

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut zerstört, während es privat genutzt wird, tritt hinsichtlich der stillen Reserven, die sich bis zu seiner Zerstörung gebildet haben, keine Gewinnrealisierung ein. In Höhe des Restbuchwerts liegt eine Nutzungsentnahme vor (R 4.7 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStR).

Eine Schadensersatzforderung für ein während einer Privatnutzung zerstörtes Wirtschaftsgut ist eine Betriebseinnahme, wenn und soweit sie über den Restbuchwert hinausgeht (R 4.7 Abs. 1 Satz 5 EStR).

3. Gemischte Aufwendungen

Besteht bei Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 Nr. 2 EStG) ein Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit, handelt es sich um sogenannte gemischte Aufwendungen. Diese sind insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und dieser Teil sich nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt.
Ist in diesen Fällen der Anteil der privat veranlassten Ausgaben von untergeordneter Bedeutung, kommt es nicht darauf an, ob er sich leicht und einwandfrei trennen lässt (R 12.1 Satz 1 EStR).

Der betrieblich oder beruflich veranlasste Anteil an den gemischten Aufwendungen kann ggf. geschätzt werden (R 12.1 Satz 2 EStR).

Der gesamte Betrag einer gemischten Aufwendung ist nicht abziehbar nach § 12 Nr. 1 EStG wenn

• sich eine Trennung nicht leicht und einwandfrei durchführen lässt oder

• nur schwer erkennbar ist, ob die Aufwendung mehr betrieblich/beruflich oder mehr privat veranlasst ist, R 12.1 Satz 3 EStR.

4. Nicht abziehbare und beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

Nach § 4 Abs. 5 EStG sind darin aufgeführte betrieblich veranlasste Aufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Es sind zwar Betriebsausgaben, allerdings dürfen sie den steuerlichen Gewinn nicht oder nicht in vollem Umfang mindern.

Es handelt sich um Aufwendungen, welche die Lebensführung berühren. Es ist daher vorab zu prüfen, ob die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen bereits zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebenshaltung im Sinne von § 12 Nr. 1 EStG gehören.

Die Aufwendungen sind keine Entnahmen im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (R 4.10 Abs. 1 EStR). Sie werden daher zunächst als Betriebsausgaben gebucht und dann außerbilanziell dem Gewinn hinzugerechnet.

Diese nicht abziehbaren Aufwendungen sind auch nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar, weil hierfür Voraussetzung ist, dass es sich dem Grunde nach nicht um Betriebsausgaben handelt (§ 10 Abs. 1, § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG).

5. Vorweggenommene und nachtägliche Betriebsausgaben

Der Abzug von Betriebsausgaben setzt nicht in jedem Fall einen bestehenden Betrieb voraus. Denkbar ist, dass Betriebsausgaben z.B. schon vor der eigentlichen Betriebseröffnung (vorweggenommene Betriebsausgaben) oder noch nach der endgültigen Aufgabe des Betriebes (nachträgliche Betriebsausgaben) anfallen.

6. Teil der Gewinnermittlung

Betriebsausgaben werden bei den Gewinneinkünften berücksichtigt, also bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft und selbstständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Hier wird der Gewinn entweder durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt