1. Allgemeines

Das „Wahlrecht“ zwischen den Freibeträgen für Kinder und dem Kindergeld kann noch nicht beim Lohnsteuerabzug oder bei den ESt-Vorauszahlungen, sondern erst später im Rahmen der ESt-Veranlagung „ausgeübt“ werden. Erst bei der Veranlagung wird von Amts wegen vom FA je Kind geprüft, ob die Freibeträge für die Berechtigten günstiger sind als das Kindergeld. Falls ja, erhalten Eltern einen steuerlichen „Nachschlag“. Bei Inanspruchnahme der Freibeträge wird das jeweilige Kindergeld der tariflichen ESt hinzugerechnet (vgl. § 2 Abs. 6 Satz 3 EStG i.V.m. § 31 S. 4 EStG) . Das „Wahlrecht“ der Eltern ist somit in eine nachträgliche „Günstigerprüfung“ umfunktioniert worden.

Praxistipp:

2. Kindergeldfestsetzung kein Grundlagenbescheid

Die KG-Festsetzung bzw. deren Ablehnung stellt keinen Grundlagenbescheid für die ESt-Festsetzung dar, da eine die Bindungswirkung ausdrücklich anordnende Norm nicht vorhanden ist (BFH, 29.07.1992 – I R 114/91, BStBl II 1993, 180). Soweit die Voraussetzungen für das KG und den KFB übereinstimmen (Abweichungen z.B. bei Stief- und Enkelkindern, § 32 Abs. 1 EStG und § 63 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG), übernimmt das FA die von der Familienkasse getroffene Entscheidung (R 31 Abs. 4 EStR). Bei Zweifeln an der Richtigkeit dieser Entscheidung und bei einer abweichenden Entscheidung hat es die Familienkasse darüber zu unterrichten. Dabei wird die Rückforderung von zu viel gezahltem KG nicht vom FA veranlasst, zuständig hierfür ist die jeweilige Familienkasse. Im Übrigen ist auch der Einkommensteuerbescheid eines Kindes kein Grundlagenbescheid für die Kindergeldfestsetzung (OFD Saarbrücken, 15.06.2000 – S 0342 – 4 – St 232; DStR 2000, 1734).

Beispiel für Ermittlungen der FÄ

3. Günstigerprüfung

Der KFB ist abzuziehen, wenn die steuerliche Freistellung des Existenzminimums durch das KG noch nicht erreicht wird. In diesem Fall ist dann die Steuerminderung durch die Berücksichtigung des Kinderfreibetrages höher als das Kindergeld.

4. Jahresprinzip

5. Hinzurechnung des Kindergeldes

(§ 2 Abs. 6 Satz 3 EStG, § 31 Satz 4 EStG)

6. Günstigerprüfung

Die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags eines Kindes wird durch den Kinderfreibetrag und den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (Freibetrag Betreuung/Erziehung/Ausbildung) einerseits oder durch das Kindergeld bewirkt (§ 31 Satz 1 EStG). Die steuerliche Auswirkung auf den Freibetrag für Betreuung/Erziehung/Ausbildung wird in die Günstigerprüfung mit einbezogen.

Verglichen wird die steuerliche Auswirkung auf den Kinderfreibetrag und den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf mit dem Anspruch auf Kindergeld.

Freibeträge 2015

Kind																									Kinderfreibetrag + Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf																									Kindergeld																									Kindergeld in Prozent zu den Freibeträgen
1. Kind																									7.152 EUR																									2.256 EUR																									31,5
2. Kind																									7.152 EUR																									2.256 EUR																									31,5
3. Kind																									7.152 EUR																									2.328 EUR																									32,5
jedes weitereKind																									7.152 EUR																									2.628 EUR																									36,8

Das Kindergeld wird „im entsprechenden Umfang“ der Einkommensteuer hinzugerechnet. Die Finanzverwaltung orientiert sich ausschließlich an der Übertragung des Kinderfreibetrags, weil der zivilrechtliche Ausgleichsanspruch des barunterhaltsverpflichteten Elternteils nicht von der Inanspruchnahme des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abhängt (§ 31 S. 4 EStG).

7. Verrechnung mit dem Kindergeldanspruch

Ab 2004 wird auf den Kindergeldanspruch abgestellt (BFH, 15.03.2012 – III R 82/09).

Eltern sollten auf jeden Fall das Kindergeld beantragen. Zunächst haben gerade besser verdienende Eltern gar kein Kindergeld beantragt und den Gesamtvorteil dann über die Steuer erreicht. Da inzwischen aber der Anspruch verrechnet wird, würde nur die „Progressionsspitze“ erstattet.

Beispiel:

1. Allgemeines

Die Schwierigkeiten, die häufig in der Praxis auftauchen, liegen darin, die Kosten einer Berufsausbildung von denen einer Berufsfortbildung abzugrenzen. Letztere können der Höhe nach unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Der BFH hat verstärkt Aufwendungen zum vollen Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zugelassen. Vgl. hierzu auch die Stichworte Ausbildungskosten / Weiterbildungskosten sowie Ausbildungskosten / Weiterbildungskosten (ABC).

Beispiel:

2. Abzugsbeschränkungen

Der Gesetzgeber zählt die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium ausdrücklich zu den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung (§ 9 Abs. 6 EStG). Gleichzeitig wird aber grundsätzlich ein erhöhter Sonderausgabenabzug von bis zu 6.000 EUR zugelassen (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 12 Nr. 5 EStG).

Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen, gilt der Höchstbetrag für jeden Ehegatten.

Zu den bis zu 6.000 EUR begünstigten Aufwendungen gehören auch Kosten für eine auswärtige Unterbringung. Bei der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen sind die Regelungen zur Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen und Arbeitszimmerkosten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 und 6b EStG), Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 2 EStG) sowie Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG) anzuwenden.

Ausbildungsdienstverhältnis:
Die Kosten der erstmaligen Berufsausbildung oder des Erststudiums sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Aufwendungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses (Ausbildungsdienstverhältnis) entstehen (z.B. bei Beamtenanwärtern).

Weitere Berufsausbildungen/Studiengänge:
Entstehen Aufwendungen für eine weitere Berufsausbildung/ein weiteres Studium außerhalb eines Dienstverhältnisses, sind diese immer dann als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht. Eine Erstausbildung im Sinne des § 9 Abs. 6 EStG liegt nur vor, wenn es sich um eine geordnete Ausbildung in einem anerkannten Ausbildungsberuf (Ausbildung z.B. nach dem Berufsbildungsgesetz oder der Handwerksordnung) handelt. Die Ausbildungsdauer muss grundsätzlich mindestens 12 Monate umfassen.

Fortbildungs- und Umschulungskosten:
Soweit berufliche Bildungsmaßnahmen nach dem Erwerb einer ersten Berufsausbildung oder nach dem ersten Studium erfolgen, sind diese in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig. Somit sind Aufwendungen für die Fortbildung in dem bereits erlernten Beruf und für die einen Berufswechsel vorbereitenden Umschulungsmaßnahmen, unabhängig vom Bestehen eines Dienstverhältnisses, grds. als (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen für NLP- und Supervisionskurse können zu Werbungskosen führen.

Die Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung beziehungsweise kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen ist. Wird ein Steuerpflichtiger ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung.

Wechsel und Unterbrechung des Studiums: Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, z.B. von Rechtswissenschaften zu Medizin, stellt das zunächst aufgenommene Jurastudium kein abgeschlossenes Erststudium dar. Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar.

Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird. Dazu zählt beispielhaft der jur. Vorbereitungsdienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. In der Referendarzeit fallen daher Fortbildungskosten an.

Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist. Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird.
Studien- und Prüfungsleistungen an ausländischen Hochschulen, die zur Führung eines ausländischen akademischen Grades berechtigen, der nach § 20 HRG in Verbindung mit dem Recht des Landes, in dem der Gradinhaber seinen inländischen Wohnsitz oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt hat, anerkannt wird, sowie Studien- und Prüfungsleistungen, die von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder von Vertragstaaten des EWR oder der Schweiz an Hochschulen dieser Staaten erbracht werden, sind nach diesen Grundsätzen inländischen Studien- und Prüfungsleistungen gleichzustellen. Der Steuerpflichtige hat die Berechtigung zur Führung des Grades nachzuweisen. Für die Gleichstellung von Studien- und Prüfungsleistungen werden die in der Datenbank „anabin“ (www.anabin.de) der Zentralstelle für ausländisches Bildungswesen beim Sekretariat der Kultusministerkonferenz aufgeführten Bewertungsvorschläge zugrunde gelegt.

Berufsakademien und andere Ausbildungseinrichtungen:
Nach Landesrecht kann vorgesehen werden, dass bestimmte an Berufsakademien oder anderen Ausbildungseinrichtungen erfolgreich absolvierte Ausbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium an einer Fachhochschule gleichwertig sind und die gleichen Berechtigungen verleihen, auch wenn es sich bei diesen Ausbildungseinrichtungen nicht um Hochschulen i.S.d. § 1 HRG handelt. Soweit dies der Fall ist, stellt ein entsprechend abgeschlossenes Studium unter der Voraussetzung, dass ihm kein anderes Studium vorangegangen ist, ein Erststudium i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG dar.

3. Erststudium/Erstausbildung

Steuerbürger, die nach einer abgeschlossenen Ausbildung ein Studium aufnehmen, können die Aufwendungen als Werbungskosten ansetzen. Das BMF hat mit Schreiben v. 22.09.2010 – IV C 4 – S2227/07/10002:002 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten Stellung genommen. Mit dem BMF-Schreiben wird u.a. klargestellt, dass die Aufwendungen für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen nichtakademischen Berufsausbildung berücksichtigt werden können.

4. Berufsbegleitendes Hochschulstudium

Aufwendungen für ein berufsbegleitendes Zweitstudium können auf jeden Fall als Werbungskosten berücksichtigt werden.

5. Höhe der abziehbaren Erwerbsaufwendungen

Zu den abziehbaren Aufwendungen gehören z.B. – Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur, – Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort, – Mehraufwendungen für Verpflegung, – Mehraufwendungen wegen auswärtiger Unterbringung, – Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer.

Bis 2013 können Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen PKW mit den tatsächlichen Kosten oder dem amtlichen Kilometersatz von 0,30 EUR/km berücksichtigt werden.

Verpflegungsmehraufwendungen können bei einer mindestens 8-stündigen Abwesenheit von der Wohnung für dieselbe Auswärtstätigkeit für einen Zeitraum von drei Monaten berücksichtigt werden. Es handelt sich um dieselbe Auswärtstätigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Aus- oder Fortbildungsstätte an mindestens drei Tagen wöchentlich aufsucht. Wird die Aus- oder Fortbildungsstätte dagegen an nicht mehr als ein bis zwei Tagen wöchentlich aufgesucht, liegt jeweils eine neue Auswärtstätigkeit vor (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR). Ab 2014 gilt eine vollzeitlich aufgesuchte Bildugseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte. Ab 2014 können demnach keine Reisekosten mehr geltend gemacht werden.

6. Einzelfragen

Aufwendungen für Fachkongresse können als Werbungskosten abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (BFH, 11.01.2007 – VI R 8/05, BStBl II 2007, 457). In dem BFH-Urteil v. 21. 4. 2010 – VI R 66/04 ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme des Klägers, eines angestellten Unfallchirurgen, an einem sportmedizinischen Wochenkurs als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildungsveranstaltung fand am Gardasee statt. Die Maßnahme, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung „Sportmedizin“ anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten vorbehalten war. Der Kläger wurde von seinem Arbeitgeber für die Fortbildung freigestellt. Während das Finanzamt die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs nicht zum Werbungskostenabzug zuließ, gab das Finanzgericht der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 01.09.2009 – GrS 1/06.

Zur Klärung der beruflichen Veranlassung bei Teilnahme an Auslandsgruppenreisen sind gem. BFH-Urteil vom 19.01.2012 – VI R 3/11 – auch nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06 – die früher entwickelten Abgrenzungsmerkmale (vgl. Beschluss des BFH vom 27.11.1978 – GrS 8/77) weiter anzuwenden. Dies gilt auch, wenn der Stpfl. mit der Teilnahme an der Reise eine allgemeine Verpflichtung zur Fortbildung erfüllt oder die Reise von einem Fachverband angeboten wird. Der BFH hat bei einer Lehrerin den Aufwand für Studienreisen nach China und Paris nicht – auch nicht anteilig – zum Abzug zugelassen.

Auch fortbildungsbedingte Aufwendungen, die mit Unterhaltsleistungen finanziert bzw. vom Ehegatten auf eine Schuld des Ehepartners geleistet wurden, sind abzugsfähig. Darlehensfinanzierte Aufwendungen sind dabei bereits im Veranlagungszeitraum der Verausgabung der Darlehensmittel steuerermäßigend abzusetzen. Tilgungsraten z.B. auf ein BAföG-Darlehen können nach Studienabschluss nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Ist die Berufsausbildung im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung bereits abgeschlossen, so kann die Rückzahlung nicht berücksichtigt werden (BFH, 07.02.2008 – VI R 41/05, BFH/NV 2008, 1136).

1. Allgemeines

Den Vorteil, den ein Unternehmer bzw. Arbeitnehmer durch die private Nutzung eines Firmenwagens erlangt, muss er versteuern (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 bzw. § 8 Abs. 2 EStG). Dies kann mit einem pauschalen Nutzungswert erfolgen (sog. 1%-Regelung). Alternativ zugelassen ist der Einzelnachweis, in welchem Umfang Fahrten zur Arbeit bzw. Privatfahrten vorliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG bzw. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Der Wert kann danach mit dem auf diesen Anteil entfallenden Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die die durch das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten sowie der Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb/Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Hier soll also ein Fahrtenbuch die Zuordnung von Fahrten zur betrieblichen/beruflichen Sphäre auf der einen Seite und zur privaten Sphäre auf der anderen Seite ermöglichen. Die Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuches steht immer wieder auf dem Prüfstand der Außenprüfung. Die Finanzverwaltung gibt hierzu kein offizielles Fahrtenbuch heraus.

2. Dienstliche Fahrten

Es sind laufend und zeitnah Aufzeichnungen in geschlossener Form zu führen. Ein anhand von Notizzetteln nachträglich erstelltes Fahrtenbuch genügt diesen Anforderungen nicht (BFH, 09.11.2005 – VI R 27/05, BStBl II 2006, 408).

Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR sind bei dienstlichen Fahrten grundsätzlich folgende Angaben erforderlich:

1. Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit;

2. Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute;

3. Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.

Diese vorgenannten Grundsätze hat der BFH bestätigt. Zusätzlich hat er ausgeführt, dass

1. mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden können, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in zeitlicher Reihenfolge aufgeführt werden,

2. der Übergang von der beruflichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstands zu dokumentieren ist,

3. die erforderlichen Angaben sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen müssen. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird.

3. Private Fahrten

Für Privatfahrten genügt die Angabe der jeweils gefahrenen km. Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genügt ein entsprechender Vermerk im Fahrtenbuch mit Angabe der jeweils gefahrenen km.

4. Zeitraum

Die Führung des Fahrtenbuchs kann nicht auf einen repräsentativen Zeitraum beschränkt werden, selbst wenn die Nutzungsverhältnisse keinen größeren Schwankungen unterliegen. Anstelle des Fahrtenbuchs kann ein Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse gewinnen lassen.

5. Anforderungen

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG liegt nur vor, wenn es zeitnah und in geschlossener Form geführt worden ist und es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergibt. Das Merkmal der Zeitnähe bezieht sich allein auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen einer durchgeführten Fahrt und dem schriftlichen oder elektronischen Festhalten dieser Fahrt in einer Aufzeichnung, die die Anforderungen an ein Fahrtenbuch erfüllt (BFH, 21.04.2009 – VIII R 66/06, BFH/NV 2009, 1422). Es reicht nicht aus, wenn als Fahrtziele jeweils nur Straßennamen angegeben sind und diese Angaben erst mit nachträglich erstellten Auflistungen präzisiert werden (BFH, 01.03.2012 – VI R 33/10).

Bei Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungsgeräten müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert sein. Ein im Tabellenkalkulationsprogramm MS-Excel erstelltes Fahrtenbuch genügt den Anforderungen nicht. Kleinere Mängel eines Fahrtenbuches (z.B. Abweichungen zwischen Kilometerangaben im Fahrtenbuch und Werkstattrechnungen) führen nicht zwingend zur Verwerfung des Fahrtenbuches und danach zur Anwendung der 1 %-Regelung (BFH, 10.04.2008 – VI R 38/06, BStBl II 2008, 768). Im vorgenannten Urteilsfall stellte das Finanzamt anlässlich einer Lohnsteuer-Außenprüfung bezüglich der Fahrtenbücher Folgendes fest: Im Jahr 00 war eine Fahrt nicht aufgezeichnet worden, obwohl für diesen Tag eine Tankrechnung vorlag. Im Jahr 02 stimmten die Angaben in zwei Werkstattrechnungen zum km-Stand nicht mit dem Fahrtenbuch überein. Außerdem ergab sich bei einer 800-km-Fahrt eine Abweichung gegenüber dem Routenplaner von 40 km. Im Jahr 03 waren an drei Tagen Fahrten nicht (Tankfahrt), nicht vollständig (Umwegfahrten fehlten) oder unzutreffend (z.B. beruflich statt privat) eingetragen worden. FG und BFH haben für 00 und 02 das Fahrtenbuch trotz der Mängel anerkannt. Für 03 wurden die Fahrtenbücher aufgrund der Vielzahl der Mängel verworfen.

Der BFH hat klargestellt, dass handschriftliche Aufzeichnungen lesbar sein müssen, da sie andernfalls ihren Zweck nicht erfüllen können. Dazu genügt es nicht, dass der Steuerpflichtige vorgibt, seine Aufzeichnungen selbst lesen zu können, denn sie dienen nicht dem Steuerpflichtigen als Erinnerungsstütze, sondern zum Nachweis gegenüber dem Finanzamt (BFH, 14.03.2012 – VIII B 120/11).

6. Elektronisches Fahrtenbuch

Eine mithilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den Anforderungen an ein Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder zumindest in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt werden (BFH, 16.11.2005 – VI R 64/04, BStBl II 2006, 410).

Diese Anforderungen sind dann nicht erfüllt, wenn zwar automatisch aufgezeichnete Daten zu Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrenen Kilometern nicht mehr nachträglich änderbar sind, allerdings die Angaben zu Art, Zweck und Ziel der Fahrten sowie Bemerkungen nachträglich geändert werden können. Denn in diesem Fall besteht die Möglichkeit der jederzeitigen Änderung der für die Abgrenzung der privaten von der betrieblichen Veranlassung maßgeblichen Daten, ohne dass diese Änderungen sichtbar werden und nachverfolgt werden können. Hier unterscheidet sich das elektronische Fahrtenbuch deutlich von einem handschriftlich geführten Fahrtenbuch, in dem nachträgliche Änderungen durch Durchstreichungen, Überklebungen oder herausgerissene Seiten sichtbar bleiben (FG Münster, 04.02.2010 – 5 K 5046/07 E, U).

7. Webportal

Fraglich ist, ob ein elektronisches Fahrtenbuch, in dem alle Fahrten automatisch bei Beendigung jeder Fahrt mit Datum, Kilometerstand und Fahrtziel erfasst werden, zeitnah geführt ist, wenn der Fahrer den Fahrtanlass erst nachträglich in einem Webportal einträgt. Bei einem elektronischen Fahrtenbuch ist die nachträgliche Eintragung des Fahrtzwecks in einem Webportal zulässig. Dabei müssen die Person und der Zeitpunkt der nachträglichen Eintragung im Webportal dokumentiert sein. Für das Merkmal „zeitnahe Eintragung/zeitnahes Führen des Fahrtenbuches“ wird keine Festlegung auf eine bestimmte Anzahl von Tagen getroffen. Es wird anhand der Umstände des Einzelfalls geprüft, ob das Merkmal „zeitnah“ erfüllt ist. Als zeitnah anzusehen ist auf jeden Fall, wenn der Fahrer den dienstlichen Fahrtanlass innerhalb eines Zeitraums von bis zu 7 Kalendertagen nach Abschluss der jeweiligen Fahrt in einem Webportal einträgt.

Bei einem manuell geführten Fahrtenbuch sind die Eintragungen unmittelbar nach Abschluss der jeweiligen Fahrt vorzunehmen.

8. Aufzeichnungserleichterungen

Ein Fahrtenbuch soll die Zuordnung von Fahrten zur betrieblichen bzw. beruflichen Sphäre ermöglichen. Bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit müssen die über die Kilometer hinausgehenden Angaben hinsichtlich Reiseziel, Reiseroute, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner die berufliche Veranlassung plausibel erscheinen lassen und ggf. eine stichprobenartige Nachprüfung ermöglichen. Auf einzelne dieser zusätzlichen Angaben kann verzichtet werden, soweit wegen der besonderen Umstände im Einzelfall die erforderliche Aussagekraft und Überprüfungsmöglichkeit nicht beeinträchtigt wird.

Bei Kundendienstmonteuren, Kurierdienstfahrern, Automatenaufstellern, Handelsvertretern etc. mit täglich wechselnden Auswärtstätigkeiten reicht es z.B. aus, wenn sie angeben, welche Kunden sie an welchem Ort aufsuchen. Angaben über die Reiseroute und zu den Entfernungen zwischen den Stationen einer Auswärtstätigkeit sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlicher Fahrtstrecke erforderlich. Bei sicherheitsgefährdeten Personen, deren Fahrtroute häufig von sicherheitsmäßigen Gesichtspunkten bestimmt wird, kann auf die Angabe der Reiseroute auch bei größeren Differenzen zwischen der direkten Entfernung und der tatsächlichen Fahrtstrecke verzichtet werden.

Bei Fahrten eines Taxifahrers im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf die allgemeinen Voraussetzungen Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe „Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet“ o. ä.. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, kann auf die genaue Angabe des Reiseziels nicht verzichtet werden.

Für Fahrlehrer ist es ausreichend, in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner Lehrfahrten, Fahrschulfahrten o. ä. anzugeben.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht (wie z. B. beim Lieferverkehr) und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuches zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen.

9. Methodenwechsel

Ein Fahrtenbuch nicht mehr ordnungsgemäß ist, wenn mit seiner Führung – nach vorheriger Anwendung der Pauschalmethode – erst innerhalb eines Jahres begonnen wird (BFH, 20.03.2014 – VI R 35/12, BStBl II 2014, 643).

10. Deckelungsregelung

Wird im Rahmen der Außenprüfung der Finanzverwaltung das Fahrtenbuch nicht anerkannt, so ist zwar grundsätzlich der gesetzliche Pauschalwert zu besteuern, die Pauschalwerte sind der Höhe nach aber auf die tatsächlichen Gesamtkosten eines Fahrzeugs während des Überlassenszeitraums bzw. des Kalenderjahres begrenzt. Der BFH hat mit Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/04, BFH/NV 2007 S. 1839, diese sog. Kostendeckelungsmethode als Billigkeitsregelung gemäß § 163 AO für zulässig erachtet.