1. Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung

Das Altersvermögensgesetz vom 26.06.2001 regelt in Art. 10 – Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) – die Einführung von Pensionsfonds als rechtsfähige Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung.

Der Pensionsfonds ist ab 2002 ein neuer Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung (vgl. § 112 VAG – Versicherungsaufsichtsgesetz). Das Ziel, die betriebliche Altersvorsorge in die neue steuerliche Altersvorsorge-Förderung mit Zulagen bzw. Sonderausgabenabzug einzubeziehen, wird durch Einführung von Pensionsfonds erleichtert.

2. Anlagegrundsätze

Das Kapital des Pensionsfonds ist so anzulegen, dass eine möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei ausreichender Liquidität des Pensionsfonds unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung der Anlageformen erreicht wird (§ 115 VAG). Die Anlagepolitik muss jährlich gegenüber der Aufsicht dargelegt werden (§ 115 Abs. 3 VAG). Es können renditestarke, also auch risikoreichere Anlageformen – insbesondere Aktien – gewählt werden (ggf. Aktienquote bis 100 %). Die dauernde Erfüllbarkeit (Solvabilität) der Verpflichtungen muss nicht gewährleistet sein. Eine Unterdeckung bis zu 5 % ist möglich.

Als Besonderheit des neuen Pensionsfonds müssen Altersversorgungsleistungen ausschließlich als lebenslange Leibrenten gezahlt werden (§ 112 Abs. 1 VAG). Es sind leistungsbezogene und auch beitragsbezogene Pensionspläne möglich. Im Gegensatz zu den externen Versorgungsträgern Pensionskasse und Direktversicherung unterliegen Pensionsfonds der Insolvenzversicherung nach Maßgabe des BetrAVG. Arbeitgeber, die diesen neuen Wegs der betrieblichen Altersversorgung wählen, sind somit auch beitragspflichtig zum Pensions-Sicherungsverein, der die Insolvenzversicherung durchführt. Wie bei den der Insolvenzversicherung bisher schon unterliegenden Durchführungswegen Unterstützungskasse und Direktzusage sichert der Pensions-Sicherungs-Verein nicht eine eventuelle Insolvenz des Versorgungsträgers ab, sondern eine Insolvenz des Arbeitgebers.

Der Pensionsfonds bietet Arbeitgebern zudem den Vorzug, betriebliche Altersvorsorge durch Beitragszusagen mit einer Mindestgarantie der eingezahlten Beiträge besser kalkulieren zu können und nicht mehr allein mit höheren Risiken verbundene langfristige Verpflichtungen aus Leistungszusagen eingehen zu müssen. Der Pensionsfonds zahlt lebenslange Altersrenten mit der Möglichkeit der Abdeckung des Invaliditäts- und Hinterbliebenenrisikos.

3. Steuerliche Behandlung der Beitragsleistungen (Ansparphase)

Bei dem Durchführungsweg Pensionsfonds greift die Besteuerung der Beitragsleistungen des Arbeitgebers grundsätzlich – wie bei Direktversicherungen und Pensionskassen – bereits im Zeitpunkt der Beitragszahlung an die Versorgungseinrichtung, da der Arbeitnehmer gegenüber dem Pensionsfonds einen Rechtsanspruch auf Versorgung erhält. Zur Flankierung des Aufbaus der Altersvorsorge werden aber Beiträge aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds grundsätzlich bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt.
Bei einer Steuerfreiheit der Beiträge gem. § 3 Nr. 63 EStG besteht keine Möglichkeit, die Förderung dieser Einzahlungen über Zulage bzw. Sonderausgabenabzug im Rahmen der sog. Riester-Förderung in Anspruch zu nehmen (§ 82 Abs. 2 EStG). Die Zulage bzw. der Sonderausgabenabzug wird – bezogen auf die betriebliche Altersversorgung – nur für Altersvorsorgebeiträge aus individuell besteuertem Arbeitslohn gewährt. Daher kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber gem. § 1a Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung verlangen, dass die Zahlungen individuell versteuert werden und damit ein Anspruch auf Förderung über Zulage bzw. Sonderausgabenabzug besteht (§ 3 Nr. 63 Satz 2 EStG).

Die Möglichkeit der Pauschalierung der Lohnsteuer wie bei den Durchführungswegen Direktversicherung und Pensionskasse gem. § 40b EStG besteht beim Pensionsfonds nicht.

Ab 2005 kann der Arbeitgeber bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze steuerfrei einzahlen. Für 2016 gilt ein Betrag von 4 % von 74.400 EUR = 2.976 EUR. Für 2015 betrug der Grenzbetrag 4 % von 72.600 EUR = 2.904 EUR.

Aufgrund der Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz können für Neuzusagen ab 01.01.2005 zusätzlich 1.800 EUR steuerfrei geleistet werden, wenn dieser Betrag nicht bereits bei einem anderen Durchführungsweg ausgeschöpft worden ist. Der Betrag von 1.800 EUR ist allerdings beitragspflichtig im Rahmen der Sozialversicherung.

4. Übertragung von Anwartschaften auf Pensionsfonds

Anwartschaften aus den Durchführungswegen Pensionszusage und Unterstützungskasse können steuerfrei auf einen Pensionsfonds übertragen werden können (§ 3 Nr. 66 EStG). Mit der Möglichkeit der Auslagerung dieses Vermögens wird Unternehmen ein Angebot gemacht, ihre Bilanzen und damit ihre Stellung auf dem internationalen Kapitalmarkt zu verbessern. Dadurch können höhere Renditen erzielt werden, was die Effizienz der betrieblichen Altersvorsorge verstärkt und den zusätzlichen Aufwand verringert. Für Arbeitnehmer ist damit der Vorteil verbunden, dass sie einen Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds als externem Träger der betrieblichen Altersvorsorge erhalten und ihre Ansprüche bei einem Wechsel des Arbeitgebers mitnehmen können.

Beiträge an einen Pensionsfonds dürfen von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Diese Beiträge dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e EStG).

Das Unternehmen kann auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen (§ 4e Abs. 4 EStG). Die Verteilung auf zehn Jahre gilt parallel auch für Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den Betrag, den die Kasse an einen Pensionsfonds zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat (§ 4d Abs. 3 EStG).

Dieser vorbeschriebene Antrag auf Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Jahre ist Voraussetzung dafür, dass gem. § 3 Nr. 66 EStG die Zahlungen, die ein Arbeitgeber oder eine Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme ihrer Versorgungsverpflichtung leisten, im Zeitpunkt der Übernahme steuerfrei bleiben. Unternehmen müssen also für die Lohnsteuerfreiheit zu Gunsten ihrer Arbeitnehmer eine Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Jahre in Kauf nehmen.

5. Besteuerung in der Auszahlungsphase

Die späteren Leistungen aus dem Pensionsfonds stehen – soweit sie auf geförderten Beiträgen beruhen – entweder im Zusammenhang mit zuvor steuerfrei belassenen Einzahlungen nach § 3 Nr. 63 bzw. § 3 Nr. 66 EStG oder sie beruhen auf Einzahlungen, für die der Arbeitnehmer die Förderung mit Zulagen oder Sonderausgabenabzug erhalten hat. Diese Leistungen sind als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 EStG bei Zufluss unter vollem Ansatz der Rentenzahlung zu versteuern (Altersvorsorge – Besteuerung). Dabei kann nur ein Pauschbetrag von 102 EUR abgezogen werden.

Für nicht zuvor nach dem Altersvermögensgesetz geförderte Anteile gelten die „normalen“ Grundsätze der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 EStG.

6. Zeitkonto

Nach Abstimmung der obersten Finanzbehörden der Länder ist es möglich, zunächst auf einem Zeitkonto gesammelte verbeitragte und spätestens am Jahresende als Einmalzahlung in betriebliche Altersversorgung umgewandelte Beiträge mit Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug zu fördern. Die zwischenzeitliche Bildung von Zeitkonten ist insoweit unbeachtlich.

7. Erstes Dienstverhältnis

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG setzt ein „erstes Dienstverhältnis“ voraus. Das erste Dienstverhältnis ist nach der Gesetzesbegründung eine Beschäftigung, für das die Lohnsteuer nicht nach der Lohnsteuerklasse VI zu erheben ist. Diese Regelung soll die einfache Anwendung der Steuerbefreiung ermöglichen.
Wird die Lohnsteuer einer als erstes Dienstverhältnis ausgeübten Aushilfstätigkeit pauschal erhoben, bleibt die Steuerfreistellung der Beiträge möglich.

Die 4 %-Grenze kann zugunsten des Arbeitnehmers auch dann voll ausgeschöpft werden, wenn dieser nur einige Monate im Jahr angestellt ist. Eine zeitanteilige Kürzung bei zeitweiser Beschäftigung erfolgt nicht.

Beispiel:

1. Allgemeines

Beim Unternehmerwechsel gilt der bisherige Betrieb als eingestellt und durch den Nachfolger als neu gegründet (§ 2 Abs. 5 GewStG). Entsprechend ist nach § 5 Abs. 2 GewStG auch für die persönliche Steuerschuldnerschaft eine Zäsur zu machen. Der bisherige Unternehmer ist bis zum Erlöschen der sachlichen Steuerpflicht Steuerschuldner, danach der Übernehmer.

Beispiel zur sachlichen und persönlichen Steuerpflicht beim Unternehmerwechsel:

2. Besonderheiten bei Personengesellschaften

1. Pflegekindschaftsverhältnis

Ein Pflegekindschaftsverhältnis im Sinne von § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass das Kind im Haushalt der Pflegeeltern sein Zuhause hat und diese zu dem Kind in einer familienähnlichen, auf längere Dauer angelegten Beziehung wie zu einem eigenen Kind stehen, z.B. wenn der Steuerpflichtige ein Kind im Rahmen von Hilfe zur Erziehung in Vollzeitpflege (§§ 27 , 33 SGB VIII) oder im Rahmen von Eingliederungshilfe (§ 35a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 SGB VIII) in seinen Haushalt aufnimmt, sofern das Pflegeverhältnis auf Dauer angelegt ist. Hieran fehlt es, wenn ein Kind von vornherein nur für eine begrenzte Zeit im Haushalt des Steuerpflichtigen Aufnahme findet.

Kinder, die mit dem Ziel der Annahme vom Steuerpflichtigen in Pflege genommen werden (§ 1744 BGB), sind regelmäßig Pflegekinder. Keine Pflegekinder sind Kostkinder. Hat der Steuerpflichtige mehr als sechs Kinder in seinem Haushalt aufgenommen, so spricht für die Finanzverwaltung eine Vermutung dafür, dass es sich um Kostkinder handelt. Leistet ein als Betreiber einer sonstigen betreuten Wohnform nach § 34 SGB VIII anerkannter Trägerverein einer Pflegeperson Zahlungen für die Erziehung und Unterbringung eines fremden Kindes, so scheidet die Annahme eines Pflegekindschaftsverhältnisses aus, weil das Kind zu Erwerbszwecken in den Haushalt der Pflegeperson aufgenommen worden ist (BFH, 02.04.2009 – III R 92/06).

2. Kein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern

Voraussetzung für ein Pflegekindschaftsverhältnis zum Steuerpflichtigen ist, dass das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern nicht mehr besteht, d.h. die familiären Bindungen zu diesen auf Dauer aufgegeben sind. Gelegentliche Besuchskontakte allein stehen dem nicht entgegen.

Ein Pflegekindschaftsverhältnis kann auch zu jüngeren Geschwistern, z.B. Waisen gegeben sein (BFH, 05.08.1977 – VI R 187/74, BStBl II 1977, 832). Zu den Voraussetzungen bei einer volljährigen behinderten Person als Pflegekind vgl. BFH, 09.02.2012 – III R 15/09.

Ein Pflegekindschaftsverhältnis wird nicht anerkannt, wenn ein „Pflegeelternteil“ nicht nur mit dem Kind, sondern zudem auch mit einem leiblichen Elternteil des Kindes in häuslicher Gemeinschaft lebt. Dies gilt auch dann, wenn der Elternteil durch eine Schul- oder Berufsausbildung in der Obhut und Pflege des Kindes beeinträchtigt ist (BFH, 09.03.1989 – VI R 94/88, BStBl II 1989, 680). Ein zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und seinem Kind im Kleinkindalter begründetes Obhuts- und Pflegeverhältnis wird durch die vorübergehende Abwesenheit des Elternteils nicht unterbrochen (BFH, 12.06.1991 – III R 108/89, BStBl II 1992, 20). Dabei wird davon ausgegangen, dass ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und seinem bei Pflegeeltern lebenden, noch nicht schulpflichtigen Kind nicht mehr besteht, wenn der Elternteil mindestens ein Jahr lang keine für die Wahrung des Obhuts- und Pflegeverhältnisses ausreichenden Kontakte zu dem Kind hat (BFH, 20.01.1995 – III R 14/94, BStBl II 1995, 582). Haben nach Aufnahme durch die Pflegeeltern Kinder, die noch schulpflichtig sind, über zwei Jahre und länger keine ausreichenden Kontakte zu ihren leiblichen Eltern mehr, so reicht dies in der Regel aus, einen Abbruch des Obhuts- und Pflegeverhältnisses zwischen den Kindern und ihren leiblichen Eltern anzunehmen (BFH, 07.09.1995 – III R 95/93, BStBl II 1996, 63).

3. Altersunterschied

Ein Altersunterschied wie zwischen Eltern und Kindern braucht nicht unbedingt zu bestehen. Dies gilt auch, wenn das zu betreuende Geschwister von Kind an wegen einer Behinderung pflegebedürftig war und das betreuende Geschwister die Stelle der Eltern, z.B. nach deren Tod, einnimmt. Ist das zu betreuende Geschwister dagegen erst im Erwachsenenalter pflegebedürftig geworden, so wird im Allgemeinen ein dem Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Pflegeverhältnis nicht mehr begründet werden können.

4. Kein Nachweis eigener Unterhaltskosten

Die Voraussetzung, dass die Pflegeeltern das Kind mindestens zu einem nicht unwesentlichen Teil auf eigene Kosten unterhalten, ist ab 2004 entfallen. Mit der Gesetzesänderung sollen praktische Schwierigkeiten vermieden werden. Danach werden in den Haushalt aufgenommene Pflegekinder berücksichtigt, ohne dass es eines Nachweises der tatsächlichen Unterhaltsaufwendungen bedarf. Der BFH hat die rückwirkende Anwendung bestätigt (BFH, 24.08.2004 – VIII R 50/03, BFH/NV 2004, 1719.

Hat der Steuerpflichtige allerdings das Kind zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen (sog. Kostkinder), kann dieses wie bisher nicht berücksichtigt werden.

1. Grundsatz

Die Lohnersatzleistungen (z.B. das Krankengeld), sind zwar steuerfrei, sie unterliegen aber einem so genannten Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Das bedeutet, dass die Lohnersatzleistung zwar weiterhin steuerfrei bleibt, dass sie jedoch die Steuer auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte erhöht. Welche Lohnersatzleistungen betroffen sind, ist in § 32b EStG aufgeführt. Die Auswirkung auf die Höhe der Lohnsteuer ist in R 32b EStR beispielhaft beschrieben.

Man könnte den Progressionsvorbehalt auch als heimliche Besteuerung an sich steuerfreier Einnahmen bezeichnen. Nach § 32b EStG werden nämlich folgende ausdrücklich steuerfreien Einnahmen zur Berechnung des Steuersatzes für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte berücksichtigt:

• Lohn- und Einkommensersatzleistungen (z.B. Krankengeld, Arbeitslosengeld I (nicht Arbeitslosengeld II), Mutterschaftsgeld, Aufstockungsbetrag nach dem Altersteilzeitgesetz, Unterhaltsgeld als Zuschuss, aus den Europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld)

• Steuerfreie Auslandseinkünfte nach Doppelbesteuerungsabkommen oder Auslandstätigkeitserlass bzw. ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben.

Die Aufzählung in § 32b EStG ist abschließend. Dort nicht genannte Leistungen (wie das Pflegegeld aus der Pflegeversicherung) unterliegen daher auch bei möglicher Steuerfreiheit nicht dem Progressionsvorbehalt.

Lohnersatzleistungen von insgesamt nicht mehr als 410 EUR bleiben unberücksichtigt. Diese Veranlagungsgrenze gilt neben der Freigrenze von 410 EUR für Nebeneinkünfte der Arbeitnehmer.

Zahlt der Arbeitgeber Lohnersatzleistungen aus (z.B. Kurzarbeiter- und Schlechtwettergeld), so sind sie von ihm zu bescheinigen. Die übrigen Lohnersatzleistungen werden von der Stelle bescheinigt, die sie erbringt, damit sie vom Leistungsempfänger bei der Einkommensteuerveranlagung nachgewiesen sind.

Um das Finanzamt auf mögliche Lohnersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, hinzuweisen, hat der Arbeitgeber bei mindestens 5-tägiger Unterbrechung der Arbeitslohnzahlung trotz weiter bestehendem Arbeitsverhältnis in der Lohnsteuerbescheinigung einen Großbuchstaben ‚U‘ einzutragen.

Werden Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, zurückgezahlt, sind die tatsächlich zurückgezahlten Beträge im Jahr der Rückzahlung zunächst mit anderen Progressionsleistungen zu verrechnen.

2. Wirkung

Die Wirkung des Progressionsvorbehalts ergibt sich aus Folgendem:

Beispiel:

3. Rückzahlung von Leistungen

Praxistipp:

Hat die Krankenkasse Krankengeld gezahlt und erhält sie dies wegen Rentenzubilligung vom Rentenversicherungsträger erstattet (§ 103 SGB X), so unterliegt das erstattete Krankengeld insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt. Das bisher gezahlte und vom Rentenversicherungsträger erstattete Krankengeld ist vielmehr als Rentenzahlung anzusehen und als Leibrente nach § 22 EStG zu versteuern.

4. Verlustabzug und Progressionsvorbehalt

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes wird das zu versteuernde Einkommen vermehrt und vermindert und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte/Leistungen zugrundegelegt (§ 32b Abs. 2 EStG). Ein Verlustabzug ist bei Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht zu berücksichtigen.

Demnach wirken sich Progressionsvorbehaltseinkünfte nur noch in dem Veranlagungszeitraum aus, in dem sie entstanden sind.

5. Verdienstausfall

Nimmt z.B. ein Ehemann auf Grund der Erkrankung der Ehefrau unbezahlten Urlaub und erhält er von der Krankenkasse den Verdienstausfall erstattet, stellt diese Zahlung keine vergleichbare Ersatzleistung im Sinne des § 32b EStG dar. Verdienstausfallentschädigungen der Krankenkasse an den Ehegatten des Versicherten als Ersatzkraft für eine Haushaltshilfe sind nicht als dessen Einnahmen anzusehen (BFH, 17.06.2005 – VI R 109/00).

6. Krankengeld

Die Einbeziehung des Krankengeldes, das ein freiwillig in einer gesetzlichen Krankenkasse versicherter Steuerpflichtiger erhält, in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist verfassungsgemäß (BFH v. 13.11.2014 – III R 36/13, BStBl. II 2015, 563).

7. Grundfreibetrag

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts auch ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt. Somit greift der Progressionsvorbehalt nur dann nicht, wenn das „normale“ zu versteuernde Einkommen negativ ist.

8. Bescheinigungspflichten

Die Träger von Sozialleistungen haben bei Einstellung der Leistung oder spätestens am Ende des jeweiligen Kalenderjahres dem Empfänger die Dauer des Leistungszeitraums sowie Art und Höhe der während des Jahres gezahlten Leistungen zu bescheinigen. In der Bescheinigung ist der Empfänger auf die steuerliche Behandlung der Leistungen und die Steuererklärungspflicht hinzuweisen (§ 32b Abs. 3 EStG). Inzwischen werden die Daten elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt.

Nach § 32b Absatz 3 EStG haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums für jeden Empfänger bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht auf der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5 EStG) auszuweisen sind. Die Zuordnung der Leistungen erfolgt über die jeweilige Identifikationsnummer des Leistungsempfängers.

9. Vorfinanziertes Insolvenzgeld

Nach § 170 SGB III kann ein Arbeitnehmer vor seinem Antrag auf Insolvenzgeld und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. Abweisung des Antrags mangels Masse seinen Anspruch auf Arbeitsentgelt mit Zustimmung des Arbeitsamtes an ein Kreditinstitut abtreten (Vorfinanzierung). Das Insolvenzgeld wird in diesen Fällen an das Kreditinstitut ausgezahlt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelt es sich auch im Falle der Vorfinanzierung um Insolvenzgeld im Sinne des § 3 Nr. 2 EStG, welches dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG unterliegt und daher nach § 32b Abs. 3 EStG vom Träger der Sozialleistung zu bescheinigen ist.
Im Ergebnis sind dem Arbeitnehmer die für die Übertragung des Arbeitsentgeltsanspruchs von dem Dritten gewährten Entgelte bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der vorfinanzierten Beträge zugeflossen und unterliegen bereits in diesem Kalenderjahr dem Progressionsvorbehalt.

10. Elterngeld

Das Elterngeld ist steuer- und abgabenfrei (§ 3 Nr. 67 EStG). Es unterliegt allerdings in voller Höhe dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG und wirkt sich damit auf den Steuersatz für die übrigen Einkünfte aus.

Praxistipp:

Für den Progressionsvorbehalt ist das bezogene Elterngeld um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bzw. soweit er nicht als solcher bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wird.

1. Allgemeines

Die persönliche Gewerbesteuerpflicht wird in § 5 GewStG geregelt. Nach dessen Abs. 1 Satz 1 ist Steuerschuldner der Unternehmer. Dies ist nach Abs. 1 Satz 2 derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird.

2. Einzelunternehmer

Der Einzelunternehmer ist Schuldner der Steuern, die an seinen Gewerbebetrieb knüpfen, damit auch der Gewerbesteuer. Daraus folgt, dass Bescheide (Gewerbesteuermessbescheide, Gewerbesteuerbescheide) an ihn zu richten sind. Er ist zur Zahlung der Gewerbesteuer verpflichtet. Er ist ggf. befugt, Rechtsbehelfe gegen die Steuerbescheide einzulegen.

3. Kapitalgesellschaften

Entsprechend den Ausführungen zum Einzelunternehmer sind auch Kapitalgesellschaften als juristische Personen Schuldner der Gewerbesteuer. Sie erzielen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG), die nach § 2 Abs. 2 GewStG auch der Gewerbesteuer unterliegen. In § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 der Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit in den Katalog der kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Körperschaften aufgenommen. Hierbei handelt es sich um eine Folgeänderung zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG, der bereits durch das EURLUmsG vom 09.12.2004 (BGBl. I 2004, 3310, 3843) geändert worden war. Die Änderung gilt nach § 36 Abs. 2 Satz 1 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2006.

4. Personengesellschaften

Unabhängig von der Frage der Rechtsfähigkeit der Personengesellschaften im Zivilrecht oder anderen Steuergesetzen gelten Personengesellschaften als rechtsfähig i.S.d. GewStG, § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Die Gesellschaft handelt gegenüber dem Finanzamt bzw. der Gemeinde durch ihre gesetzlichen Vertreter bzw. die nach der Satzung zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter.

Aufgrund der eigenen Rechtsfähigkeit sind Steuerbescheide an die Persongesellschaft zu adressieren.

Die Vorschrift soll es dem Steuergläubiger ermöglichen, wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen zu vollstrecken. Die Vollstreckung hat daher in das Vermögen der Gesellschaft zu erfolgen. Gegen die Gesellschafter selbst kann allenfalls als Haftungsschuldner vorgegangen werden (§ 191 AO).

5. Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung

Abweichend von den Regelungen für Personengesellschaften sind nach § 5 Abs. 1 Satz 4 GewStG die Mitglieder einer Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV, s. dazu VO EWG Nr. 2137/85 des Rates v. 25.07.1985, ABlEG Nr. L 199, 1) selbst Steuerschuldner. Die Bescheide sind daher an die Mitglieder selbst zu adressieren (R 5.2 Satz 2 bis 4 GewStR 2009). Bei der Inanspruchnahme der Mitglieder besteht für die Gemeinde ein Ermessen (R 5.2 Satz 5 GewStR 2009§ 44 AO).

6. Sonstige juristische Personen des Privatrechts und nichtrechtsfähige Vereine i.S.d. § 2 Abs. 3 GewStG

Im Falle von sonstigen Juristischen Personen des Privatrechts und nichtrechtsfähigen Vereinen i.S.d. § 2 Abs. 3 GewStG ist nach § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG derjenige Unternehmer und damit Steuerschuldner, der den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf seine Rechnung betreibt.
Zur Stiftung vgl. das Stichwort Stiftung.

7. Organschaft

Während die sachliche Steuerpflicht einer Organschaft über den Zeitraum des Organschaftsverhältnisses bestehen bleibt (getrennte Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge und anschließende Zusammenrechnung, s. R 2.3 Abs. 1 Satz 4 und 5 GewStR 2009), geht durch die Qualifikation der Organschaft als Betriebsstätte des Organträgers nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die persönliche Steuerpflicht unter. Sie wird dem Organträger zugerechnet, d.h. er ist der Steuerschuldner. Zur Organschaft s. das Stichwort „Organschaft – Gewerbesteuer„.

8. Stille Gesellschaft

1. Allgemeines

Nach § 40a Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber statt der individuellen Lohnbesteuerung die Lohnsteuer für das Arbeitsentgelt aus geringfügigen Beschäftigungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV oder des § 8a SGB IVmit einem einheitlichen Pauschsteuersatz in Höhe von insgesamt 2 vom Hundert des Arbeitsentgelts erheben. Voraussetzung ist, dass er Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c SGB VI (geringfügig versicherungspflichtig Beschäftigte) oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a SGB VI (versicherungsfrei geringfügig Beschäftigte) zu entrichten hat.

§ 40 a Abs. 2 EStG knüpft dabei unmittelbar an die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung als geringfügige Beschäftigung an. Die Pauschalierung mit 2 % kann nur dann erfolgen, wenn der Arbeitgeber pauschale Rentenversicherungsbeiträge von 15 % bzw. 5 % zu entrichten hat.

Eine geringfügige Beschäftigung im gewerblichen Bereich (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) ist deshalb regelmäßig mit 30 % Abgaben (15 % Rentenversicherung, 13 % Krankenversicherung, 2 % Pauschalsteuer) belastet. Für eine geringfügige Beschäftigung in Privathaushalten (§ 8a SGB IV) werden regelmäßig 12 % Abgaben fällig (5 % Rentenversicherung, 5 % Krankenversicherung, 2 % Pauschalsteuer).

Monatliches Arbeitsentgelt	Arbeitgeber-Belastung	Arbeitnehmer-Belastung
Bis 450 EUR im gewerblichen Bereich	15 % Rentenversicherung, 13 % Krankenversicherung, 2 % Pauschalsteuer; 30 % insgesamt	Ohne Steuerbelastung, keine Sozialabgaben (bei Aufnahme des Mini-Jobs ab 2013 grds. Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung)
Bis 450 EUR im privaten Haushalt	5 % Rentenversicherung, 5 % Krankenversicherung, 2 % Pauschalsteuer; 12 % insgesamt	Ohne Steuerbelastung, keine Sozialabgaben
Von 450,01 EUR bis 850 EUR	Normale Sozialversicherungsbeiträge	Normale Besteuerung (keine Pauschalsteuer), Gleitzone bei Sozialversicherung

Der Arbeitgeber kann auch alternativ zur „2 %-Besteuerung“ eine individuelle Besteuerung vornehmen. Dies wird dann zweckmäßig sein, wenn der Arbeitnehmer (z.B. Rentner) ohnehin den steuerlichen Grundfreibetrag nicht erreicht. Dennoch werden voraussichtlich wegen des geringen Pauschsteuersatzes Arbeitgeber eher die pauschale Steuer von 2 % übernehmen. Das Entgelt des Arbeitnehmers bleibt dann auch insgesamt bei dessen persönlicher Einkommensteuerveranlagung außen vor.

2. Einheitliche Einzugsstelle

Die pauschalen Sozialversicherungsbeiträge und die Pauschalsteuer von 2 % sind an die Bundesknappschaft als Trägerin der Rentenversicherung abzuführen (§ 28i Satz 5 SGB IV). Also auch für die Erhebung der einheitlichen Pauschsteuer nach § 40a Abs. 2 EStG von 2 % ist die Bundesknappschaft zuständig (§ 40a Abs. 6 EStG). Diese hat die einheitliche Pauschsteuer auf die erhebungsberechtigten Körperschaften aufzuteilen. Dabei entfallen aus Vereinfachungsgründen 90 % der einheitlichen Pauschsteuer auf die Lohnsteuer, 5 % auf den Solidaritätszuschlag und 5 % auf die Kirchensteuern. Die erhebungsberechtigten Kirchen haben sich auf eine Aufteilung des Kirchensteueranteils zu verständigen und diesen der Bundesknappschaft mitzuteilen.

Hinweis:

Praxistipp:

Der Arbeitgeber braucht keine weiteren Lohnsteuer-Anmeldungen abzugeben, wenn er dem Betriebsstättenfinanzamt mitteilt, dass er im Lohnsteueranmeldungsverfahren keine Lohnsteuer einzubehalten oder zu übernehmen hat, weil der Arbeitslohn nicht steuerbelastet ist (§ 41a EStG, R 41a.1 LStR).

3. Lohnsteuerpauschalierung mit 20 %

Die verbliebene Möglichkeit der LSt-Pauschalierung mit 20 % (§ 40a Abs. 2a EStG) orientiert sich ausschließlich an der sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung. Hat der Arbeitgeber in den Fällen des § 40a Abs. 2 EStG keine Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch zu entrichten, kann er unter Verzicht auf die individuelle Lohnversteuerung die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 20 vom Hundert des Arbeitsentgelts erheben (§ 40a Abs. 2a EStG).

Nur in Fällen, in denen bei einem Mini-Job die Pauschalabgabe zur Sozialversicherung nicht möglich ist, z.B. bei Praktikanten, erfolgt die Lohnsteuerpauschalierung ggf. nach § 40a Abs. 2a EStG mit 20 % (Subsidiaritätsprinzip).

Hat der Arbeitgeber z.B. aufgrund der Kumulation von mehreren Mini-Jobs statt der pauschalen Sozialversicherungsbeiträge die „normalen“ Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten und scheidet daher die 2%-Besteuerung aus, entsteht noch nicht unmittelbar eine individuelle Steuerpflicht beim Arbeitnehmer. Der jeweilige Arbeitgeber kann je Arbeitsverhältnis – grundsätzlich bis zu einem Arbeitslohn von 450 EUR monatlich – die Lohnsteuer des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 20 % des Arbeitsentgelts erheben (§ 40a Abs. 2a EStG). Hinzu kommen dann Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer.

Praxistipp:

Beispiel 1: (Zwei Mini-Jobs, Summe > 450 EUR)

Beispiel 2: (Hauptbeschäftigung und eine geringfügige Nebenbeschäftigung)

Beispiel 3: (Zwei Hauptbeschäftigungen und eine geringfügige Nebenbeschäftigung)

Beispiel 4: (Hauptbeschäftigung und zwei geringfügige Nebenbeschäftigungen)

Im EStG (§ 40a ) ist keine eigene Monatslohngrenze aufgenommen worden. Die steuerliche Beurteilung ist also nur davon abhängig, dass das regelmäßige monatliche Entgelt 450 EUR nicht übersteigt. Ein nur gelegentliches und nicht vorhersehbares Überschreiten der Arbeitsentgeltgrenze führt nicht zur Versicherungspflicht. Als gelegentlich ist dabei ein Zeitraum von bis zu zwei Monaten innerhalb eines Jahres anzusehen. In diesem Fall kann in den entsprechenden Monaten also auch der (Mehr-)Lohn ggf. mit 20 % pauschaliert werden.

Die Lohnsteuerpauschalierungen von 2 % und auch von 20 % sind bei den geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen (450-EUR-Jobs) nicht von einem Höchstbetrag für einen Stundenlohn abhängig. Der durchschnittliche Stundenlohn von 12 EUR gilt insoweit nicht (§ 40a Abs. 4 EStG).

1. Allgemeine Vorbemerkungen

Die Pauschalierung der Lohnsteuer ist ein Besteuerungsverfahren eigener Art. Es ist von der individuellen Besteuerung zu unterscheiden.

Grundsätzlich sollte Folgendes beachtet werden:

• Die pauschale Lohnsteuer ist regelmäßig nicht abhängig von den persönlichen Merkmalen des Arbeitnehmers. Je höher also der individuelle Steuersatz des Arbeitnehmers ist, umso günstiger ist die Pauschalbesteuerung. Als Faustregel gilt vereinfacht: Die Pauschalierung lohnt sich nur dann, wenn der Steuerpflichtige trotz der pauschalen Besteuerung des Arbeitslohnes für seine Einkünfte noch Einkommensteuer zu zahlen hätte.

• Die pauschale Lohnsteuer trägt der Arbeitgeber. Er allein ist Schuldner der Lohnsteuer (§ 40 Abs. 3 EStG). Sie wirkt daher als Betriebsausgabe gewinnmindernd.

• Die vom Arbeitgeber getragene Pauschalsteuer für Teilzeitbeschäftigte selbst ist nicht lohnsteuer- und beitragspflichtig (BGH, 27.09.1995 – I ZR 156/93).

• Durch die Pauschalbesteuerung wird die Einkommensteuer (Lohnsteuer) abgegolten. Pauschal besteuerter Arbeitslohn bleibt daher bei der Einkommensteuerveranlagung außer Betracht. Da der Arbeitgeber die Pauschalsteuer trägt, ist der Arbeitslohn für den Arbeitnehmer praktisch steuerfrei. Die pauschal besteuerten Bezüge werden daher auch nicht gesndert bescheinigt (Ausnahme: Bescheinigung pauschal besteuerter Fahrtkostenzuschüsse, siehe dazu Lohnsteuerbescheinigung)

• Die Lohnsteuerpauschalierung für Bezüge i.S.d. § 40 Abs. 2 EStG hat zur Folge, dass solche Bezüge kein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt darstellen. Insofern lassen sich Sozialversicherungsbeiträge einsparen. Betroffen sind Erholungsbeihilfen, Mahlzeiten im Betrieb, Verpflegungskosten, PC-Schenkungen, Internet-Zuschüsse und Fahrtkostenerstattungen.

• Ist wegen der Grundfreibeträge keine individuelle Lohnsteuer zu entrichten, ist die Pauschalbesteuerung stets ungünstiger. Zu Einzelheiten siehe Freibeträge und Existenzminimum.

Zur Bemessung der Kirchensteuer im Falle der Pauschalierung der Lohnsteuer siehe unter dem Stichwort Kirchensteuer – Pauschalierung der Lohn- und Einkommensteuer

2. Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen (§ 40 EStG)

3. Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen

Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes für die pauschale Lohnsteuer werden die über ELStAM übermittelten Kinderfreibeträge nicht berücksichtigt.

1. Allgemeines

Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur betrieblichen Altersversorgung. Die Beiträge für die Pensionskasse werden entweder vom Arbeitgeber allein oder von ihm und den Arbeitnehmern gemeinsam aufgebracht. Die Leistungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse sind steuerpflichtiger Arbeitslohn der Arbeitnehmer, zu deren Gunsten sie geleistet werden.

Unter bestimmten Voraussetzungen ist jedoch für Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers bis zu 1.752 EUR jährlich je Arbeitnehmer eine Pauschalierung der Lohnsteuer möglich. Zu Einzelheiten siehe § 40b EStG und R 40b.1 LStR. Siehe auch Direktversicherung, Zukunftssicherungsleistungen.

Da die späteren Leistungen der Pensionskasse ganz oder teilweise auf eigenen Beitragsleistungen beruhen, sind die Leistungen kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn. Bei laufenden Zahlungen als Leibrente sind sie zu versteuern. Werden die Leistungen aus der Pensionskasse kapitalisiert und fließen sie demnach als einmalige Leistung zu, besteht dafür Steuerfreiheit.

2. Steuerfreiheit oder Pauschalierung

Steuerlich flankiert wird der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung durch die Möglichkeit, Beitragsleistungen aus einem ersten Dienstverhältnis gem. § 3 Nr. 63 EStG. 2016 beträgt die Grenze 4 % von 74.400 EUR = 2.976 EUR. 2015 betrug sie 4 % von 72.600 EUR = 2.904 EUR.

Bezüglich der steuerfreien Leistungen scheidet eine Zulagen- bzw. Sonderausgabenförderung (vgl. Altersvorsorge) aus. Der Arbeitnehmer kann aber zur Steuerpflicht optieren, um die Zulage oder den Sonderausgabenabzug zu erhalten. Die späteren Leistungen aus der Pensionskasse sind gem. § 22 Nr. 5 EStG als sonstige Einkünfte zu versteuern, soweit sie auf steuerfreien Einzahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG basieren oder mit Zulage bzw. Sonderausgabenabzug gefördert wurden (vgl. Altersvorsorge – Besteuerung). Werden die späteren Leistungen als Rente ausgezahlt, ist nur der „geringe“ Ertragsanteil anzusetzen.

Die Pauschalierungsmöglichkeit für Zuwendungen an Pensionskassen gem. § 40b EStG (soweit sie nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit sind) bleibt auch ab 01.01.2005 für Altverträge weiter bestehen. Zahlt der Arbeitgeber über die 4 % steuerfreien Leistungen hinaus weitere Beiträge in einen Altvertrag an eine Pensionskasse, kann der übersteigende Betrag bis zu 1.752 EUR jährlich mit 20 % pauschaliert werden. Über die Pauschalierungsgrenze hinaus geleistete Beiträge sind beitrags- und steuerpflichtig (ggf. insoweit Förderung mit Zulage/Sonderausgabenabzug).

Bei einer Neuzusage nach dem 31.12.2004 kommt die Pauschalierungsmöglichkeit gem. § 40b EStG nur noch bei nicht kapitalgedeckten Versorgungszusagen über eine Pensionskasse in Betracht (z.B. bei der umlagefinanzierten Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst).

Ausgaben des Arbeitgebers an eine umlagefinanzierte Pensionskasse sind in begrenztem Umfang steuerfrei (§ 3 Nr. 56). Die Steuerfreiheit setzt die Zahlung der Beiträge im Rahmen eines ersten Arbeitsverhältnisses und die Auszahlung der zugesagten Versorgung (Alters-, Invaliditäts-, Hinterbliebenenversorgung) in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans voraus. Die Steuerfreiheit der Ausgaben ist begrenzt auf 2% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (2016 = 1.488 EUR; ab 2020 3% und ab 2025 4%). Steuerfreie Beiträge des Arbeitgebers an eine kapitalgedeckte Versorgungseinrichtung (§ 3 Nr. 63 EStG) werden angerechnet.

Weitere Einzelheiten z.B. zu Bescheinigungspflichten etc. vgl. Betriebliche Altersversorgung.