1. Allgemeines

Eine Rechnung wird nur umsatzsteuerlich wirksam, wenn sie die geforderten Angaben enthält. Außerdem müssen diese Angaben der Wahrheit entsprechen. Sollte dies nicht der Fall sein, verliert der Rechnungsempfänger seinen Vorsteuerabzug, der Rechnungsaussteller muss darüber hinaus die Umsatzsteuer aus der falschen Rechnung zusätzlich zu der für die tatsächlich erbrachte Leistung geschuldeten Umsatzsteuer entrichten.

Die EU hat Einvernehmen über die Richtlinie zur Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der umsatzsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung erzielt. Diese Rechnungsrichtlinie wird mit dem Steueränderungsgesetz 2003 mit Wirkung ab dem 01.01.2004 in nationales Recht umgesetzt. Die neuen Regelungen sind jedoch durch Schreiben des BMF, 19.12.2003 – IV B 7 – S 7300 – 75/03 zum Teil erst ab dem 01.07.2004 anzuwenden (vgl. Rechnung – Inhalt – Übergangsregelung).

2. Name und Anschrift des leistenden Unternehmers

An Hand dieser Angabe ist feststellbar, wer den Umsatz getätigt hat und damit die Umsatzsteuer dafür an das Finanzamt abführen muss. Außerdem lässt sich dadurch überprüfen, ob der Leistende zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer berechtigt ist. Enthält die Rechnung einen vom Namen des Firmeninhabers abweichenden Firmenaufdruck, ist sie gleichwohl verwendbar, wenn sich der leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar in Verbindung mit anderen Unterlagen feststellen lässt. Das gilt aber nicht, wenn durch Verwendung eines Scheinnamens der richtige Leistende nicht erkennbar gemacht werden soll.

3. Name und Anschrift des Leistungsempfängers

Durch die Angabe des Leistungsempfängers kann festgestellt werden, ob er mit demjenigen übereinstimmt, der den Vorsteuerabzug geltend macht. Der Aussteller der Rechnung kann sich dabei grundsätzlich auf die erhaltenen Angaben des Kunden verlassen, er muss keine eigenen Ermittlungen an Stellen oder sich über die Identität des Kunden durch Vorlage des Personalausweises versichern. Der Abnehmer ist grundsätzlich mit demjenigen identisch, der zivilrechtlich zur Zahlung des Entgelts verpflichtet ist. Wird die Leistung unmittelbar gegenüber einem Dritten erbracht, bleibt gleichwohl derjenige Leistungsempfänger, der schuldrechtlich Rechte und Pflichten in einem Vertrag eingegangen ist. Der Dritte handelt insoweit nur im Auftrag des Vertragspartners.

Beispiel:

Bei Eheleuten sollte zur Vermeidung von späteren Schwierigkeiten auf eine saubere Trennung geachtet werden. Sind die Eheleute u.a. in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts tätig, kann es im Einzelfall zu Abgrenzungsproblemen führen, wenn die Rechnung den Zusatz „GbR“ nicht enthält (BFH, 02.04.1997 – V B 26/96, BStBl II 1997, 443).

4. Menge und handelsübliche Bezeichnung

Sinn dieser Angabe ist es, festzustellen, ob die Leistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers bezogen worden sind. Außerdem sind sie für die Beurteilung der Frage der Steuerpflicht und des anzuwendenden Steuersatzes von Bedeutung. Handelsüblich ist grundsätzlich jede im Geschäftsverkehr übliche Bezeichnung, dabei kann es sich auch um einen Markennamen oder eine Sammelbezeichnung handeln, wenn die Bestimmung des Steuersatzes dadurch eindeutig ermöglicht wird. Pauschale Angaben, z.B. „Geschenkartikel“, reichen dagegen nicht aus, da sie eine Gruppe verschiedenster Waren umfassen.

Zulässig ist es dagegen, in besonderen Ausnahmefällen an Stelle der erbrachten Leistung den beim Leistungsempfänger erzielten Erfolg zu bezeichnen. Dies gilt insbesondere im Bereich der Baubranche, wenn für eine Überlassung von Arbeitnehmern, die nicht zulässig wäre, nicht die Abrechnung der Stunden erfolgt, sondern die von den Arbeitnehmern ausgeführten Arbeiten beschrieben werden (BFH, 21.01.1993 – V R 30/88, BStBl II 1993, 384).
Wird in einer Rechnung eine vollständig falsche Bezeichnung der erbrachten Leistung ausgewiesen, ist dies ein Mangel, der im Regelfall nicht zu beheben ist. Beispiele dafür sind die Lieferung eines Fernsehers für private Zwecke, die Rechnung enthält eine Büromaschine, oder die Durchführung von Reparaturarbeiten am privaten Einfamilienhaus, die Rechnung enthält Reparaturarbeiten am Betriebsgebäude.

5. Zeitpunkt der Lieferung/sonstigen Leistung

Die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung ist im Regelfall erforderlich. Dies gilt auch dann, wenn der Tag der Leistung mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt (BFH 17.12.2008 – XI R 62/07)

Bei einer Rechnung über eine bereits ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich. Der Zeitpunkt der Leistung kann sich aus anderen Dokumenten (z.B. Lieferschein) ergeben, die jedoch in dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag enthalten sind, zu bezeichnen sind. Ein Lieferschein ohne Angabe des Leistungszeitpunktes ist nicht ausreichend.

Es reicht aus, wenn der Monat, in dem die Leistung erbracht wurde, bezeichnet wird, um eine Überprüfung der zeitgerechten Versteuerung des Umsatzes und der zeitlichen Zuordnung des Vorsteuerabzugs zu ermöglichen.

6. Ausstellungsdatum

Das Ausstellungsdatum einer Rechnung muss ab dem 01.01.2004 als zusätzliche Pflichtangabe in einer Rechnung angegeben werden.

7. Rechnungsnummer

Zur eindeutigen Identifizierung müssen Rechnungen ab dem 01.01.2004 eine vom Rechnungsaussteller vergebene Rechnungsnummer enthalten. Diese Rechnungsnummer kann aus einer oder mehreren Zahlenreihen bestehen und muss fortlaufend sein.

8. Entgelt

Das Entgelt als auszuweisender Nettobetrag ohne Umsatzsteuer ist für den leistenden Unternehmer Bemessungsgrundlage für seine an das Finanzamt abzuführende Umsatzsteuer. Gleichzeitig ergibt sich daraus die Basis für die Berechnung der in der Rechnung außerdem gesondert auszuweisenden Umsatzsteuer.
Rechnung – Steuerausweis

Für Rechnungen, die ab dem 01.01.2004 ausgestellt werden, muss das Gesamtentgelt nach Steuersätzen und nach den jeweiligen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselt werden.

Beispiel:

9. Anzuwendender Steuersatz und Steuerbetrag

In der Rechnung muss der auf das jeweilige Entgelt anzuwendende Steuersatz und der darauf entfallende Steuerbetrag gesondert ausgewiesen werden (vgl. Beispiel unter Entgelt).

Der gesonderte Steuerausweis ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers (Rechnung – Steuerausweis). Eine Ausnahme gilt für Kleinbetragsrechnungen bis 150 EUR (Rechnung – Kleinbetrag).

Sollte die Lieferung oder die sonstige Leistung, die in der Rechnung abgerechnet wird, steuerfrei sein, so ist – wie bei Rechnungen über steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen – auf die Steuerbefreiung hinzuweisen.

10. Steuernummer oder USt-IdNr

Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz wurden ab 2002 die Pflichtangaben für Rechnungen um die vom Finanzamt erteilte Steuernummer erweitert. Dies soll eine schnellere Überprüfung von geltend gemachten Vorsteuern im Hinblick auf die Existenz des Rechnungsausstellers ermöglichen und ggf. Scheinrechnungen besser erkennen lassen. Die Neuregelung gilt für nach dem 30.06.2002 ausgestellte Rechnungen. Ab dem 01.01.2004 besteht eine Wahlmöglichkeit dahingehend, dass alternativ zur Steuernummer die vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in der Rechnung angegeben werden kann.

Praxistipp:

Die Angabe der Steuernummer bzw. der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in der Rechnung ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger. Die bisherige Regelung im Erlass des BMF, dass die Angabe der Steuernummer in der Rechnung keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, wird mit der Neuregelung ab 01.01.2004 hinfällig.

11. Im Voraus vereinbarte Entgeltsminderungen

Da Vereinbarungen über Entgeltminderungen auch Bestandteil der Rechnung sind, gelten die sich aus § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG ergebenden Formerfordernisse auch für diese.

Wenn die Entgeltminderungsvereinbarung in der Rechnung, in der Entgelt und Steuerbetrag angegeben sind, nicht enthalten ist, muss diese als gesondertes Dokument schriftlich beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger oder dem jeweils beauftragten Dritten vorliegen.

Es ist in diesem Fall erforderlich, dass in der Rechnung die Dokumente bezeichnet werden, aus denen sich die übrigen Angaben ergeben. Die Angaben müssen leicht und eindeutig nachprüfbar sein.

Bei Rabatt- oder Bonusvereinbarungen reicht es aus, wenn auf die entsprechende Konditionsvereinbarung hingewiesen wird. Für eine leichte Nachprüfbarkeit ist allerdings eine hinreichend genaue Bezeichnung erforderlich. Um den Erfordernissen des § 31 Abs. 1 UStDV zu genügen, reichen Hinweise wie

1. „Es ergeben sich Entgeltminderungen auf Grund von Rabatt- oder Bonusvereinbarungen.“,

2. „Entgeltminderungen ergeben sich aus unseren aktuellen Rahmen- und Konditionsvereinbarungen.“ ,

3. „Es bestehen Rabatt- oder Bonusvereinbarungen.“

Dies gilt allerdings nur, wenn die Angaben leicht und eindeutig nachprüfbar sind. Eine leichte und eindeutige Nachprüfbarkeit ist gegeben, wenn die Dokumente über die Entgeltminderungsvereinbarung in Schriftform vorhanden sind und auf Nachfrage ohne Zeitverzögerung bezogen auf die jeweilige Rechnung vorgelegt werden können.

Die Verpflichtung zur Angabe der im Voraus vereinbarten Minderungen des Entgelts bezieht sich nur auf solche Vereinbarungen, die der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer unmittelbar geltend machen kann.

Bei Skontovereinbarungen genügt eine Angabe wie z.B. „3 % Skonto bei Zahlung bis ……“ den o.a. Anforderungen. Das Skonto muss nicht betragsmäßig ausgewiesen werden.

12. Zusätzliche Inhalte in besonderen Fällen

13. Zusammenfassung

Grundsätzlich müssen die obigen Angaben in der Rechnung selbst enthalten sein. Hilfsweise können aber auch andere Unterlagen herangezogen werden, wenn diese in der Rechnung bezeichnet sind. Wird in einer Rechnung über mehrere Lieferungen abgerechnet, kann sich die Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände aus den Lieferscheinen ergeben, wenn diese in der Rechnung eindeutig z.B. mit Nummer aufgeführt sind.

Siehe auch BMF, 29.01.2004 – IV B 7 – S 7280 – 19/04.

1. Rechnungen bei steuerfreien Lieferungen

Die Rechnungen sollen grundsätzlich den gleichen Inhalt haben, der auch für normale Inlandsrechnungen vorgesehen ist. Allerdings fehlt es an der Angabe der Umsatzsteuer. Dafür ist zwingend darauf hinzuweisen, dass die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei belassen wurde. Außerdem sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern des Lieferanten und des Erwerbers in der Rechnung anzugeben.
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und Rechnung – Inhalt

Hinweis:

2. Rechnungen bei steuerpflichtigen Umsätzen

Umsätze innerhalb der EG können auch der Umsatzsteuer in einem anderen Staat unterliegen als dem, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat. Dies gilt insbesondere für innergemeinschaftliche Versendungslieferungen, aber auch für verschiedene sonstige Leistungen. Der leistende Unternehmer hat in diesen Fällen gegenüber seinem Kunden eine Rechnung auszustellen, in der er die geschuldete ausländische Umsatzsteuer gesondert ausweist.

In allen obigen Fällen ist es bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen auch möglich, dass der Leistungsempfänger durch Gutschrift gegenüber dem leistenden Unternehmer abrechnet. Die Gutschrift wirkt als Rechnung, wenn sie sämtliche Angaben enthält, die im jeweiligen Fall auch für eine Rechnung erforderlich sind.
Rechnung – Gutschrift

Der Rechnungsaussteller hat von allen Rechnungen eine Durchschrift, unabhängig von anderen Aufbewahrungsfristen, mindestens noch sechs Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Rechnungen ausgestellt wurden, aufzubewahren.

1. Allgemeines / Abgrenzung zum Arbeitslohn

Pensionsrückstellungen werden gebildet, wenn sich der Arbeitgeber verpflichtet, dem Arbeitnehmer im Falle seines Ausscheidens aus dem Dienst infolge Alters, Invalidität oder ähnlicher Gründe bestimmte Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung zu gewähren. Eine entsprechende Zusage des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und auch die dafür gebildeten Rückstellungen begründen keine Lohnsteuerpflicht. Die Steuerpflicht tritt vielmehr erst dann ein, wenn die Leistungen an den Arbeitnehmer oder an die sonst begünstigte Person tatsächlich erfolgen. Es handelt sich dann um Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis.

Häufig werden für Pensionszusagen vom Arbeitgeber Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, die dazu dienen, dem Arbeitgeber später die Mittel für die Pensionszusage zu beschaffen. Beiträge für eine solche Versicherung sind kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber sich selbst und nicht den Arbeitnehmer versichert.

Lohnsteuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen liegen allerdings dann vor, wenn es sich nicht um eine Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers, sondern um eine Direktversicherung zu Gunsten des Arbeitnehmers handelt. Zur Abgrenzung siehe R 40b.1 Abs. 3 LStR.

Pensionsrückstellungen für den Ehegatten des Arbeitgebers sind nur möglich, wenn ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht, wenn die Zusage der Höhe nach angemessen ist und der Arbeitgeberehegatte tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muss. Weitere Voraussetzung ist, dass keine Überversorgung eintritt, d.h. der Arbeitnehmerehegatte darf an Renten und Pensionsbezügen nicht mehr als 75 % der letzten Aktivbezüge beanspruchen können, vgl. a. BMF, 03.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04 sowie BFH, 09.02.2005 – X B 147/04. In Einzelunternehmen kommt zwischen Ehegatten nur eine Pensionszusage auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente in Frage. Eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung im Rahmen einer Ehegattenpensionszusage wird im Allgemeinen nicht anerkannt. Bei Personengesellschaften hingegen ist eine Pensionszusage für einen Arbeitnehmer zulässig, dessen Ehegatte Mitunternehmer der Gesellschaft ist.

Zur Frage der steuerrechtlichen Anerkennung von Zusagen auf Hinterbliebenenversorgung für den in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers vgl. BMF-Schreiben vom 25.07.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02.

Durch die Bildung einer Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) kann der Aufwand aus der Zusage einer Pension an Arbeitnehmer bereits während des bestehenden Arbeitsverhältnisses nach und nach gewinnmindernd beim Arbeitgeber erfasst werden.

Praxistipp:

Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen:

• Rechtsanspruch auf laufende oder einmalige (Pensions-)Leistungen

• Schriftform der Pensionszusage (BFH, 27.04.2005 – I R 75/04 sowie BFH, 22.10.2003 – I R 37/02, BStBl II 2004, 121)

• kein ins Belieben des Arbeitgebers gestellter Widerrufsvorbehalt, keine freiwillige oder unverbindliche Verpflichtung

• Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

Diese Voraussetzungen müssen zu dem Bilanzstichtag der Rückstellungsbildung erfüllt sein.

Zur Steuerschädlichkeit von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen vgl. BMF-Schreiben vom 06.04.2005 – IV B 2-S 2176-10/05 – und vom 01.09.2005 – IV B 2-S 2176-48/05.

Beispielhafte Vertragsformulierungen, die zu unschädlichen Vorbehalten im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG führen, ergeben sich aus R 6a Abs. 4, 5 EStR.

Eine Inhaberklausel (Erlöschen des Pensionsanspruchs bei Wechsel des Betriebsinhabers) führt zur Steuerschädlichkeit.

Eine Pensionsrückstellung kann erstmals mit Ablauf des Wirtschaftsjahres gebildet werden, in dem die Zusage erteilt worden ist. Allerdings ist die Bildung eingeschränkt auf Arbeitnehmer, die spätestens zur Mitte des Wirtschaftsjahres 28 Jahre alt waren.

Als Rückstellung darf höchstens der Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dieser muss zu jedem Bilanzstichtag neu ermittelt werden. In den folgenden Jahren wird die Rückstellung dann jeweils um die Differenz zum Vorjahreswert aufgestockt. Der Aufstockungsbetrag mindert den Gewinn des laufenden Jahres. Ergibt sich ein niedrigerer Teilwert, führt die Differenz konsequenterweise zu einer Gewinnerhöhung.

Praxistipp:

2. Rückdeckungsversicherung

Häufig wird, um das finanzielle Risiko für den Betrieb zu verringern, eine so genannte Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Dabei handelt es sich im Prinzip um eine Lebensversicherung auf das Leben der Arbeitnehmer, aus der bei Eintritt des Pensionsfalls die Pensionszahlungen finanziert werden können. Die laufenden Beiträge zu der Rückdeckungsversicherung sind – wie die Zuführungen zur Pensionsrückstellung – als Betriebsausgabe absetzbar.

Das in der Rückdeckungsversicherung angesammelte Kapital ist zu aktivieren. Die Aktivierung erfolgt mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherung (Sparbeiträge, Zinsansprüche, Guthaben aus Überschussbeteiligungen). Eine direkte Verrechnung mit der Pensionsrückstellung ist nicht zulässig (BFH, 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II 2004, 654).

Die handels- und steuerrechtlich zu aktivierenden Werte der Rückdeckungsversicherung werden in der Regel durch versicherungsmathematische Gutachten ermittelt. Die Werterhöhungen am Bilanzstichtag sind erfolgswirksam zu erfassen.

Hat eine Personengesellschaft eine Pension an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene zugesagt (s.u. 4.) und durch den Abschluss eines Versicherungsvertrags rückgedeckt, gehört der der Personengesellschaft zustehende Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Die Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen keine Betriebsausgaben dar. Sie sind Entnahmen, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen sind (BFH, 28.06.2001 – IV R 41/00).

3. Gesellschafter-Geschäftsführer

Auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) können Pensionsrückstellungen gebildet werden, soweit sie ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis mit ihrer Gesellschaft vereinbart haben und eine wirksame Pensionszusage erteilt wurde.

Voraussetzung für die Anerkennung ist aber, dass ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren vereinbart wird, bei Geburtsjahrgängen ab 1953 erhöht sich das Pensionsalter auf 66 Jahre, bei Geburtsjahrgängen ab 1962 auf 67 Jahre (s.u. 6.).

Für die Anerkennung der Pensionszusage zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer muss im Rahmen der Angemessenheit auch die Erdienbarkeit gegeben sein, d.h. die Zusage setzt eine gewisse Mindestdauer des Arbeitsverhältnisses voraus (Wartezeit). Wird eine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung ohne die unter Fremden übliche Wartezeit erteilt, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der Zuführungen anzunehmen. Nach dem Ende der (angenommenen) Probezeit liegen dann allerdings keine vGA mehr vor.

Als Wartezeit (Probezeit, zusagefreie Zeit) ist ein Zeitraum von 2 bis 5 Jahren anzunehmen (BMF, 14.05.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99; BFH, 15.10.1997 – I R 42/97). Die Probezeit kann durch Vordienstzeiten bzw. beim Einsatz bereits erprobter Geschäftsführer verkürzt werden oder ganz wegfallen.

Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage „hineinwächst“, BFH vom 28.04.2010, I R 78/08.

Die Vereinbarung einer sofortigen ratierlichen Unverfallbarkeit von zugesagten Ansprüchen ist steuerlich nicht zu beanstanden (BMF vom 09.12.2002 – IV A 2 – S 2742 – 68/02).

Abfindungsklauseln in Pensionszusagen führen zu einer Steuerschädlichkeit i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit zu einem Nichtausweis der Pensionsrückstellungen, wenn die Versorgungszusagen gegenüber aktiven Anwärtern mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abgefunden werden können.

Unschädlich dagegen ist ein Abfindungsrecht, das sich für aktive Anwärter nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. der volle, unquotierte Anspruch) zum Zeitpunkt der Abfindung bemisst. Das Gleiche gilt für die Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen und unverfallbaren Ansprüchen gegenüber ausgeschiedenen Anwärtern (sofern arbeitsrechtlich zulässig), wenn vertraglich als Abfindungsbetrag der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen ist (BMF-Schreiben vom 06.04.2005, IV B 2 – S 2176 – 10/05; bestätigt durch BFH vom 28.04.2010, I R 78/08).

Erfolgt die Abfindungszahlung oder die entgeltliche Ablösung einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist dies nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen. Liegt jedoch eine Abfindung oder Ablösung in einem Umfang vor, in dem die Pensionszusage zu einer Überversorgung des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers führt, ist wiederum von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Leistung auszugehen, BFH vom 28.04.2010, I R 78/08.

Ist der Gesellschafter beherrschend beteiligt (Stammkapitalanteile über 50 % und Stimmrechtsmehrheit), so ist grundsätzlich für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage auch entscheidend, dass die Pensionszusage unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung der Höhe nach angemessen ist. Dabei kommt es nicht so sehr auf die Höhe der zugesagten Pension an, sondern darauf, ob das laufende Gehalt unter Einbeziehung des Vorteils aus der Pensionszusage noch üblich und angemessen ist.

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente/-Versorgungsanwartschaft aufgrund einer Barlohnumwandlung vgl. BFH, 15.09.2004 – I R 62/03, BStBl II 2005, 176, BFH, 31.03.2004 – I R 70/03, BStBl II 2004, 937 sowie BFH, 31.03.2004 – I R 79/03, BStBl II 2004, 940.

Zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften (Überversorgung) vgl. BMF, 03.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04; zu sog. Nur-Pensionszusagen vgl. BMF, 16.06.2008 – IV C 6 – S 2176/07/10007, sowie ergänzend BFH vom 28.04.2010,I R 78/08.

Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind grundsätzlich bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit einzubeziehen.

Die Pensions-Rückstellung muss für ihre steuerliche Anerkennung auch finanzierbar sein. Zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern hat das BMF im Schreiben vom 06.09.2005 – IV B 7-S 2742-69/05, die Kernaussagen der jüngeren BFH-Rechtsprechung ausdrücklich übernommen:

BFH vom 08.11.2000 – I R 70/99:

• Eine Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann u.a. nur dann einkommensmindernd berücksichtigt werden, wenn sie im Zeitpunkt der Zusageerteilung auch von der Gesellschaft finanziert werden kann.

• Die Zusage einer Altersversorgung ist nicht allein deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil eine zusätzlich bestehende Versorgungsverpflichtung für den Invaliditätsfall nicht finanzierbar ist.

• Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ist nicht schon dann zur Anpassung einer Pensionszusage verpflichtet, wenn die zusagebedingte Rückstellung zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führt.

BFH vom 07.11.2001 – I R 79/00:

• Eine Versorgungszusage ist nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde.

BFH vom 31.03.2004 – I R 65/03:

• Eine Pensionszusage ist nicht bereits dann unfinanzierbar, wenn im ungünstigsten Fall bei Verwirklichung des größten denkbaren Risikos (Worst case) die zu bildende Pensionsrückstellung auf einen Wert aufgestockt werden müsste, der zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde (Bilanzsprungrisiko).

• Im Falle einer Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers kann aus dem Fehlen einer Versicherung zur Rückdeckung einer Versorgungsanwartschaft nicht geschlossen werden, die Anwartschaft lasse sich von der zusagenden Kapitalgesellschaft nicht finanzieren.

• Wird auf das Leben des durch die Versorgungszusage begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, ist die Finanzierbarkeitsprüfung auf die jährlichen Versicherungsbeiträge zu beziehen.

Praxistipp:

4. Gesellschafter einer Personengesellschaft

Vor dem Hintergrund der in der Vergangenheit uneinheitlichen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung einer Pensionszusage bei Personengesellschaften und dem BFH-Urteil vom 14.02.2006 – VIII R 40/03, ist durch das BMF-Schreiben vom 29.01.2008 – IV B 2-S 2176/07/0001, 2008/0027617, die Auffassung der Finanzverwaltung festgelegt worden, wie bestehende und neu getroffene Pensionszusagen bei Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern zu bilanzieren sind:

• Es besteht grundsätzlich eine Passivierungspflicht bei der Personengesellschaft nach den Grundsätzen des § 6 a EStG (Ausnahme: das Passivierungswahlrecht für vor 1987 zugesagte Pensionen ist weiterhin anwendbar, R 6a Abs. 1 EStR)

• Nach Eintritt des Versorgungsfalles sind laufende Pensionsleistungen bei ihr als Betriebsausgabe abzugsfähig und die Rückstellung ist erfolgswirksam zu mindern.

• In der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist eine korrespondierende Aktivierung des Pensionsanspruchs vorzunehmen.

• Bei Pensionszusagen vor 2008 (Altzusagen) kann eine Rücklage in Höhe von 14/15 des aus der erstmaligen Anwendung des BMF-Schreibens entstehenden Gewinns (Ertrag aus der erstmaligen Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz und anteiliger Aufwand aus der erstmaligen Passivierung aller Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz) gebildet werden, und in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren mit je 1/14 aufgelöst werden.

• Die Rücklage in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist nur für Zwecke der Einkommensteuer zu berücksichtigen, mindert also nicht den Gewerbeertrag der Personengesellschaft.

• Nach Eintritt des Versorgungsfalles sind beim begünstigten Gesellschafter die Pensionsleistungen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung ist die in der Sonderbilanz aktivierte Forderung dann entsprechend der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz gewinnmindernd aufzulösen.

• Hat die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG die Pensionszusage erteilt, so hat sie die Pensionsrückstellung zu passivieren.

Beispiel:

Praxistipp:

5. Nachholverbot

Für Pensionszusagen, welche nach dem 31. 12.1986 erteilt worden sind (sog. Neuzusagen), ist gem. BFH, 13.02.2008 – I R 44/07, handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 13. 06.2006 – I R 58/05, BStBl II 2006, 928; R 41 Abs. 1 Satz 2 EStR 1999, R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR 2005). Das sog. Nachholverbot für Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG geht dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs vor.

6. Pensionsaltersgrenzen

Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.04. 2007 (BGBl 2007 I S. 554) werden die Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang der Versicherten stufenweise heraufgesetzt. Diese Neuregelung wirkt sich auf die Festlegung des Pensionsalters nach R 6a Abs. 11 EStR 2005 aus. Zu Einzelheiten vgl. BMF, 05.05.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0009.

7. Bewertung der Pensions-Rückstellung

Die handelsrechtliche Bewertung ergibt sich aus § 253 Abs. 1 und 2 HGB (n.F.):

Danach sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Das bedeutet, dass die Annahmen künftiger Anpassungen der Altersversorgungsleistungen an gestiegene Verbraucherpreise oder ein erhöhtes Renten- bzw. Gehaltsniveau sowie zu erwartende Änderungen im Bereich der Zusammensetzung von Mitarbeitern von Beginn an in die Rückstellungsbewertung einbezogen werden müssen. Bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen sind die Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt (§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB).

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind handelsrechtlich grundsätzlich mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB). Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen dürfen nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB jedoch pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.

Die steuerrechtliche Bewertung ergibt sich aus § 6a Abs. 3 EStG:

Danach ist höchstens der Teilwert anzusetzen.

Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt:

• vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (also das Kapital, das bei Eintritt des Versorgungsfalls unter Berücksichtigung von Zinserträgen und der Lebenserwartung des Berechtigten erforderlich ist, um die Pensionsleistungen zu erbringen)

  abzüglich

  des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig noch ausstehender gleich bleibender Jahresbeträge (auf zukünftige Dienstzeiten entfallende Zuführungen, sog. Teilwertprämien).

• nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.

Bei Pensionszusagen zu Beginn und vor Beendigung des Dienstverhältnisses sind der Barwert der künftigen Pensionsleistungen und der Barwert der ausstehenden Jahresbeträge zunächst gleich hoch, so dass sich zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der ersten Rückstellungsbildung ein Teilwert von 0 ergibt. Im Laufe der Anwartschaftszeit mindert sich der Barwert der noch ausstehenden Jahresbeträge. Dementsprechend erhöht sich im weiteren Verlauf der Teilwert der Pensionsverpflichtung.

Dabei sind zeitlich oder dem Umfang nach ungewisse Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Ende des Wirtschaftsjahres bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

Grundsätzlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen. Abweichend davon kann als Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalles der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden (zweites Wahlrecht). Einzelheiten dazu ergeben sich aus R 6a Abs. 11 EStR.
Zur Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der bilanziellen Bewertung von Pensionsverpflichtungen vgl. BMF-Schreiben vom 05.05.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0003 und vom 15.03.2007 – IV B 2 – S 2176/07/0003.

Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die der Berechnung zugrunde liegenden Richttafeln wurden zuletzt in 2005 angepasst. Der Übergang auf die Richttafeln 2005 G von Professor Klaus Heubeck ist durch das BMF-Schreiben vom 16.12.2005 – IV B 2 – S 2176 – 106/05 geregelt. Hieraus ergeben sich insbesondere auch Einzelheiten zu der mindestens dreijährigen Verteilung der Unterschiedsbeträge, die auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 G beruhen (vgl. auch § 6a Abs. 4 S. 2 EStG zu den Auswirkungen geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen).

Praxistipp:

Allein die unterschiedliche Bemessung (künftige Preis- und Kostensteigerungen sind steuerlich nicht zu berücksichtigen) und der steuerlich festgelegte Zinsfuß von 6 % führen zwangsläufig zu abweichenden Ansätzen der Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz.

1. Hinzuverdienst bei Rentnern

Rentner, die neben ihrer Rente noch Einkünfte als aktiver Arbeitnehmer erzielen, unterliegen mit ihrem Arbeitslohn der Lohnsteuer. Soweit ihre Renteneinkünfte 410 EUR im Kalenderjahr übersteigen, werden sie darüber hinaus zur Einkommensteuer veranlagt (§ 46 EStG) und sind verpflichtet, bis zum 31.05. bei ihrem Finanzamt eine Einkommensteuererklärung für das abgelaufene Kalenderjahr einzureichen.

Feste Hinzuverdienstgrenzen, bis zu denen Arbeitslohn bei Rentnern generell nicht besteuert wird, sind im Einkommensteuergesetz nicht geregelt. Die Frage, ob durch den Hinzuverdienst Steuern anfallen, hängt vielmehr auch beim Rentner davon ab, ob seine gesamten Einkünfte im Kalenderjahr, z.B. aus seiner Rente und dem Arbeitslohn, die ihm zustehenden Freibeträge übersteigen.

2. Individuelle Besteuerung

Der Rentner hat seinem Arbeitgeber zum Einstieg in das ELStAM-Verfahren seine Identifikationsnummer anzugeben.

Zu beachten ist ferner, dass bei Altersruhegeldempfängern die besondere Lohnsteuertabelle anzuwenden ist, während z.B. für Bezieher von Erwerbs- oder Berufsunfähigkeitsrenten die allgemeine Lohnsteuertabelle maßgebend ist.

Lohnsteuer fällt z.B. in der Steuerklasse I erst bei einem Arbeitslohn von knapp 1.000 EUR an.

Allerdings können sich durch die Rente im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung Steuernachzahlungen ergeben.

Der Vorteil der individuellen Besteuerung liegt darin, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und der Einkommensteuer vom Arbeitslohn einige steuermindernde Freibeträge abgezogen werden, die ganz oder zum Teil vom Arbeitslohn abhängig sind:

3. Pauschalbesteuerung

Der Arbeitgeber kann den Arbeitslohn, den ein Rentner für eine Nebenbeschäftigung bezieht, pauschal besteuern, wenn das Beschäftigungsverhältnis die Voraussetzungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 40a Abs 2 EStG erfüllt.

Wird der Rentner ständig beschäftigt, so setzt eine Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40a Abs. 2 EStG voraus, dass der Monatslohn 450 EUR nicht übersteigt.

Die pauschale Lohnsteuer beträgt in diesem Fall 2 % des Arbeitslohns, ggf. kommt eine Pauschalierung mit 20 % in Betracht.

Soweit eine Pauschalbesteuerung vorgenommen wird, ist die Einkommensteuer auf den Arbeitslohn abgegolten. Er wird im Rahmen einer eventuellen Einkommensteuerveranlagung des Rentners nicht mehr erfasst.

Der Nachteil der Pauschalbesteuerung liegt darin, dass keinerlei persönliche Freibeträge und Werbungskosten berücksichtigt werden. Die Pauschalsteuer wird daher auf den gesamten Arbeitslohn erhoben. Insbesondere bei Rentnern mit geringen Renten führt die Pauschalbesteuerung zu einer Steuerbelastung, die sich bei individueller Besteuerung durch das Ausnutzen einkommensteuerlicher Freibeträge nicht ergeben würde.

Beispiel:

4. Übergang von der Pauschalbesteuerung zur individuellen Besteuerung

Ein Arbeitnehmer kann zum selben Arbeitgeber grundsätzlich nur in einem Arbeitsverhältnis stehen. Das bedeutet, dass der gesamte Arbeitslohn entweder nur pauschal oder nur individuell besteuert werden kann. Eine Ausnahme von diesem Prinzip gilt auch nicht für ehemalige Arbeitnehmer, die von ihrem Arbeitgeber Versorgungsbezüge erhalten und gleichzeitig noch einer aktiven Teilzeitbeschäftigung nachgehen. Unzulässig ist, wenn der Arbeitgeber im laufenden Jahr die Besteuerungsmethode wechselt und den Arbeitslohn für eine Teilzeitbeschäftigung zunächst pauschal besteuert, dann aber für den Rest des Jahres zur individuellen Besteuerung übergeht (BFH, 20.12.1991 – VI R 32/89, BStBl II 1992, 695). Ein Wechsel nach Ablauf des Kalenderjahres ist möglich (BFH, 26.11.2003 – VI R 10/99).

1. Steuerliche Behandlung von Reisekosten

2. Erstattungsfähige Aufwendungen

3. Aufhebung des Aufteilungsverbots

Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen (BFH, 21.09.2009 – GrS 1/06). Vgl. auch Stichwort „Aufteilungsverbot“.