1. Wesentliche Merkmale der doppelten Buchführung

Das Wesen der doppelten Buchführung besteht in der Erfassung jedes Geschäftsvorfalles sowohl in seiner Vermögens- als auch in seiner Erfolgsauswirkung. Jeder Vorgang wird im Gegensatz zur einfachen Buchführung doppelt gebucht, nämlich einmal im Soll und einmal im Haben. Die Buchungen erfolgen sowohl chronologisch als auch sachlich und kontenmäßig.

Dies führt zu einem Abschluss, in dem einerseits die Bilanz- und Bestandskonten die Vermögens- und Kapitalbestände ausweisen und andererseits die Konten der Gewinn- und Verlustrechnung die Erfolgskonten enthalten, aus denen die Erträge und Aufwendungen ersichtlich sind.

Der Saldo aus der Gewinn- und Verlustrechnung (Gewinn oder Verlust) ist ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos, wird hierüber abgeschlossen und fließt somit in die Bilanz ein.

Die doppelte Buchführung ist also ein geschlossenes Kontensystem, das es ermöglicht, den Gewinn zweifach zu ermitteln:

1. als Saldo aus der Gewinn- und Verlustrechnung und

2. aus dem Betriebsvermögensvergleich (im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG).

2. System der doppelten Buchführung

3. Beispiel zur Systematik der doppelten Buchführung

Die vereinfachte Darstellung der Bilanz eines Einzelunternehmers zum 31.12.06 sieht wie folgt aus:

Aktiva			Passiva
	in EUR			in EUR
Grund und Boden	50.000		Kapital	300.000
Gebäude	400.000		Verbindlichkeiten	200.000
Fahrzeuge	60.000		Rückstellungen	50.000
Waren	120.000		sonstige Passiva	250.000
Bank	30.000
Kasse	10.000
sonstige Aktiva	130.000
	—————			—————
	800.000			800.000

Im Jahre 07 ereignen sich folgende Geschäftsvorfälle:

1. a)

   Entnahmen Der Grund und Boden und das Gebäude werden zu Beginn des Jahres zum Teilwert von 600.000 EUR entnommen. Abschreibungen auf das Gebäude sind nicht zu buchen. Die Verbindlichkeiten stehen nicht im Zusammmenhang mit dem Grundstück. Buchungssatz:

   Privatentnahme	600.000		Grund und Boden	50.000
   		an	Gebäude	400.000
   			Erträge	150.000

2. b)

   Einlage Der Unternehmer legt 5.000 EUR bar in die Kasse ein. Buchungssatz:

   Kasse

   5.000

   an

   Neueinlage

   5.000

3. c)

   Wareneinkauf Der Unternehmer kauft am Ende des Jahres Waren für 10.000 EUR zzgl. 1.900 EUR USt ein. Zum 31.12.07 besteht eine entsprechende Schuld in Höhe von 11.900 EUR gegenüber dem Lieferanten. Buchungssatz:

   Wareneinkauf	10.000	an	Verbindlichkeiten	11.900
   Vorsteuer	1.900

4. d)

   Warenverkauf Es werden Waren für 20.000 EUR zzgl. 3.800 EUR USt verkauft. Das Geld wird im Jahr 07 auf das Betriebliche Bankkonto überwiesen. Buchungssatz:

   Bank	23.800	an	Warenverkauf	20.000
   			USt	3.800

   Im Rahmen des Jahresabschlusses sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen:

5. e)

   Fahrzeuge Die Fahrzeuge sind mit 20.000 EUR abzuschreiben Buchungssatz:

   Afa

   20.000

   an

   Fahrzeuge

   20.000

6. f)

   Waren Die Waren werden im Rahmen der Inventur zum 31.12.07 mit 125.000 EUR bewertet. Der Bestand erhöht sich somit um 5.000 EUR. Buchungssatz:

   Waren(bestand)

   5.000

   an

   Ertrag

   5.000

7. g)

   Rückstellungen Die Rückstellungen sind um 10.000 EUR zu erhöhen. Buchungssatz:

   Aufwand

   10.000

   an

   Rückstellungen

   10.000

Daraus ergibt sich folgende Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 07:

Gewinn und Verlustrechnung
Aufwendungen	in EUR		Erträge	in EUR
c) Wareneinkauf	10.000		a) Entnahme Grundstück	150.000
e) Afa	20.000		d) Warenverkauf	20.000
g) Rückstellungen	10.000		f) Warenbestand	5.000
Gewinn	135.000
	——————-			——————-
	175.000			175.000

In der Schlussbilanz werden hier in vereinfachter Darstellung die durch die Geschäftsvorfälle und Abschlussbuchungen verursachten Änderungen der Endbestände (vgl. Tz. 2.2.5), die üblicherweise im Rahmen der Sachkonten außerhalb der Schlussbilanz erfolgen, zusammengefasst.

Das nunmehr negative Eigenkapital ist auf der Aktiv-Seite erfasst.

Die Bilanz zum 31.12.2007 einschließlich Kapitalkontenentwicklung hat danach folgendes Bild:

	Aktiva				Passiva
		in EUR	in EUR			in EUR	in EUR
			525.700				525.700
	Grund und Boden	50.000			Verbindlichkeiten	200.000
a)	Abgang Entnahme	– 50.000		c)	Wareneinkauf	11.900
		0	0			211.900	211.900
a)	Gebäude	400.000			Rückstellungen	50.000
	Abgang Entnahme	– 400.000		g)	Erhöhung	10.000
		0	0			60.000	60.000
	Fahrzeuge	60.000			sonstige Passiva	250.000
e)	abzgl. AfA	– 20.000		d)	USt	3.800
		40.000	40.0000			253.800	253.800
	Waren	120.000
f)	Bestandserhöhung	5.000
		125.000	125.000
	Bank	30.000
d)	Warenverkauf	23.800
		53.800	53.800
	Kasse	10.000
b)	Bar-Einlage	5.000
		15.000	15.000
	sonstige Aktiva	130.000
c)	Vorsteuer	1.900
		131.900	131.900
	Kapital
	Anfangsbestand	300.000
b)	zzgl. Einlagen	5.000
a)	abzgl. Entnahmen	– 600.000
	zzgl. Gewinn	135.000
	Endbestand	– 160.000	160.000

Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt sich wie folgt:

Gewinn	135.000
Betriebsvermögen 31.12.07	– 160.000
abzgl. Betriebsvermögen 1.1.07	– 300.000
zzgl. Entnahmen	600.000
abzgl. Einlagen	– 5.000

1. Allgemeines

Direktversicherungen sind Lebensversicherungen, die der Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) auf das Leben des Arbeitnehmers (Versicherten) abschließt, bei denen aber im Versicherungsfall, z.B. bei Erreichen der vereinbarten Altersgrenze oder bei Tod, die Versicherungsleistungen dem Arbeitnehmer bzw. seinen Hinterbliebenen zustehen (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG).

Als Direktversicherung kommen folgende Vertragsarten in Betracht:

• Risikolebensversicherungen (Versicherungsleistung nur bei Tod des Arbeitnehmers),

• Kapitallebensversicherungen (Versicherungsleistung bei Ablauf der vereinbarten Laufzeit),

• Rentenversicherungen (Versicherungsleistung in Form einer Rente bei Ablauf der vereinbarten Laufzeit),

• kombinierte Risiko- und Kapitalversicherungen (Versicherungsleistung sowohl bei Tod als auch nach Ablauf der Laufzeit),

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht (bei Ablauf der vereinbarten Laufzeit kann als Versicherungsleistung zwischen einer laufenden Rente oder einer einmaligen Kapitalzahlung gewählt werden).

Kapitalversicherungen werden nur anerkannt, wenn sie eine Laufzeit von mindestens 5 Jahren haben bzw. das Kapitalwahlrecht frühestens nach fünf Jahren ausgeübt werden kann. Diese Einschränkung gilt grundsätzlich auch, wenn die Versicherungsbeiträge erhöht werden. Eine steuerliche Begünstigung ist nur möglich, wenn die Restlaufzeit des Vertrages noch mindestens 5 Jahre beträgt.

2. Weitere Besonderheiten

Reine Unfall- und Berufsunfähigkeitsversicherungen gehören nicht zu den Direktversicherungen. Allerdings werden auch hier bestimmte kombinierte Verträge begünstigt, z.B.

• Unfall- und Berufsunfähigkeitsversicherung mit Prämienrückgewähr (bei Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Rückzahlung der Prämien),

• Unfallzusatzversicherung in Kombination mit einer Lebensversicherung (bei einem Unfall erhöht sich die Versicherungsleistung),

• Berufsunfähigkeitsversicherung in Kombination mit einer Lebensversicherung (die Versicherungsleistung wird außer bei Tod und Zeitablauf auch im Fall der Berufsunfähigkeit des Arbeitnehmers fällig).

Grundsätzlich nicht als Direktversicherung anerkannt werden solche Lebensversicherungen, bei denen das typische Todesfallwagnis und – bereits bei Vertragsabschluss – das Rentenwagnis ausgeschlossen worden sind (BFH, 09.11.1990 – VI R 164/86, BStBl II 1991, 189). Kapitallebensversicherungen mit steigender Todesfallleistung können daher nur dann als Direktversicherung anerkannt werden, wenn der Versicherungsschutz während der gesamten Vertragsdauer mindestens 50 % der vereinbarten Kapitalleistung beträgt (R 40b.1 Abs. 2 Satz 3 LStR).

3. Selbstständige Berufsunfähigkeitsversicherung als Direktversicherung

Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ist, dass die Auszahlung der zugesagten Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes) vorgesehen ist. Liegt diese Voraussetzung bei einer selbstständigen Berufsunfähigkeitsversicherung vor, wird auch diese vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG erfasst.

lm Hinblick auf die entfallende Versorgungsbedürftigkeit, z.B. für den Fall der Vollendung des 25. Lebensjahres der Kinder, der Wiederheirat der Witwe/des Witwers, des Endes der Erwerbsminderung durch Wegfall der Voraussetzungen für den Bezug (insbesondere bei Verbesserung der Gesundheitssituation oder Erreichen der Altersgrenze), wird es von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn eine Rente oder ein Auszahlungsplan zeitlich befristet ist. Somit ist es unschädlich, wenn z.B. eine Berufsunfähigkeitsrente lediglich bis zum Beginn des Bezugs einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wird.

Eine laufende Verrechnung von Überschussanteilen steht der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG grundsätzlich nicht entgegen. Vor diesem Hintergrund können die verzinslich angesammelten Überschüsse einer Berufsunfähigkeitsversicherung auch am Ende der Laufzeit der Versicherung oder nach Eintritt des Versicherungsfalls als einmalige Kapitalsumme ausbezahlt werden. Eine unzulässige Beitragserstattung liegt nicht vor, denn es wird praktisch nur eine Überzahlung (zu viel gezahlte Risikoprämien) korrigiert. Die Auszahlung der Überschüsse unterliegt dann der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG (d.h. bei Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG vollständige Besteuerung der Auszahlung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG).

4. Steuerliche Behandlung der Einzahlungen

Die Einzahlungen des Arbeitgebers/Arbeitnehmers in eine Direktversicherung sind steuerlich im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung durch eine Pauschalbesteuerung begünstigt, § 40b EStG. Dies betrifft jedoch nur Fälle, in denen die Versicherungsverträge vor dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden.

Der Arbeitnehmer hat einen Anspruch auf Entgeltumwandlung bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Arbeitgeber muss sich mit dem Arbeitnehmer auf einen/mehrere Durchführungsweg(e) einigen. Kommt es zu keiner Einigung, kann der Arbeitnehmer auf jeden Fall den Abschluss einer Direktversicherung verlangen. Tarifvorbehalte sind zu beachten (§ 17 Abs. 3 BetrAVG).
Steuerlich flankiert wird der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung durch die Möglichkeit, Beitragsleistungen aus einem ersten Dienstverhältnis gem. § 3 Nr. 63 EStG an einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung als steuerfrei zu behandeln. Die Beitragsbemessungsgrenze liegt 2016 bei 74.400 EUR = 2.976 EUR.
Zusätzlich können gem. § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG 1.800 EUR steuer-, aber nicht beitragsfrei gehalten werden.

Der Arbeitnehmer kann im Übrigen über das Modell „Direktversicherung“ an der „Riester“-Förderung teilhaben. Aus individuell versteuerten Einzahlungen in die Direktversicherung kann der Arbeitnehmer die Zulage (Altersvorsorge – Zulage) oder den Sonderausgabenabzug (Altersvorsorge – Sonderausgabenabzug) erhalten, ohne einen Privatvertrag z.B. mit einem Rentenversicherungsunternehmen abschließen zu müssen. Der Arbeitnehmer kann also zur Steuerpflicht optieren, um die Altersvorsorge-Zulage oder den Altersvorsorge-Sonderausgabenabzug zu erhalten. Die späteren Leistungen aus der Direktversicherung sind gem. § 22 Nr. 5 EStG voll als sonstige Einkünfte zu versteuern, soweit sie auf gefördertem Kapital basieren, also nicht nur Besteuerung des Ertragsanteils (Altersvorsorge – Besteuerung). Nähere Einzelheiten vgl. a. Betriebliche Altersversorgung.

Beispiel:

1. Allgemeines

Die bisherige Regelung, die nur für den Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen galt, ist seit dem 01.01.1995 auf den Handel mit beweglichen körperlichen Gegenständen allgemein (außer Edelsteine und Edelmetalle), auf Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten erweitert worden. Diese Regelung erstreckt sich auf die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Lieferungen sowie die Entnahme der o.g. Gegenstände, die durch Wiederverkäufer ausgeführt werden. Voraussetzung ist, dass bei Erwerb durch den Wiederverkäufer ein Vorsteuerabzug nicht möglich war (z.B. bei Erwerb von einem Kleinunternehmer oder einer Privatperson).

Die Differenzbesteuerung soll vermeiden, dass beim Handel mit beweglichen körperlichen Gegenständen durch Wiederverkäufer die Umsatzsteuer auf den gesamten Wert des gebrauchten Gegenstandes bei jeder Lieferung wieder in voller Höhe entsteht. Im Gegensatz zu normalen Lieferungen muss in diesen Fällen nur die Differenz zwischen dem tatsächlichen Einkaufspreis und dem Verkaufspreis (= Marge) der Umsatzsteuer unterworfen werden. Bei Inzahlungnahmen sind verdeckte Preisnachlässe auf den neuen Gegenstand abzuziehen. Die bedeutendsten Fälle dürften nach wie vor beim Handel mit Kraftfahrzeugen vorkommen.

Beispiel:

2. Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung

3. Folgen

1. Allgemeines

Degressive Abschreibung bedeutet, dass die Abschreibungsbeträge von Jahr zu Jahr fallen. Daher spricht man auch von einer Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen. Es handelt sich um eine planmäßige Abschreibung (siehe Abschreibung – Anlagevermögen im Handelsrecht; Abschreibung – Anlagevermögen im Steuerrecht. Daher müssen sich die Abschreibungen nach einem Abschreibungsplan richten.

Die wichtigsten degressiven Abschreibungsmethoden sind:

• Geometrisch-degressive Abschreibung. Hierbei fallen die jährlichen Abschreibungsbeträge um einen gleichbleibenden Prozentsatz, bilden also eine geometrische Reihe.

• Arithmetisch-degressive (auch digitale) Abschreibung. Die jährlichen Abschreibungsbeträge fallen um gleichbleibende Beträge.

• Kombinierte degressive/lineare Abschreibung. Hierbei geht die degressive Abschreibung planmäßig zur linearen Abschreibung über.

• Absetzung in fallenden Staffelsätzen.

Handelsrechtlich ist jede degressive Abschreibung zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Grundsätzlich können alle abnutzbaren Anlagegegenstände degressiv abgeschrieben werden.

Steuerrechtlich dürfen nur folgende Abschreibungsmethoden in besonders gesetzlich geregelten Rahmen gewählt werden:

• für bewegliche Anlagegegenstände die Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG,

• für Gebäude und selbstständige Gebäudeteile die Abschreibung mit den festen Beträgen nach § 7 Abs. 5 EStG und auch nur unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen.

Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich besteht für die degressive Abschreibung ein Wahlrecht.

Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind nach bisherigem Recht, solange das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) noch nicht in Kraft ist, in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Methodenwahl in der Handelsbilanz ist nach der BFH-Rechtsprechung für die degressive AfA von beweglichen Wirtschaftsgütern maßgebend (BFH, 24.01.1990 – I R 17/89, BStBl II 1990, 681). Nach den Verwaltungsanweisungen ist für die steuerliche Geltendmachung der degressiven Gebäudeabschreibung erforderlich, dass in der Handelsbilanz genau die Abschreibungssätze von § 7 Abs. 5 EStG gewählt werden, andernfalls steuerlich Gebäude linear abzuschreiben sind (BMF, 30.12.1994 – IV B 2 S 2139 – 49/94, BB 1995, 196). Es reicht hiernach also für die Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG bei der steuerlichen Gewinnermittlung z.B. nicht aus, wenn ein Gebäude im handelsrechtlichen Jahresabschluss geometrisch-degressiv abgeschrieben wird (OFD Frankfurt, 28.12.1994 – S 2196 A – 22 – St II 23, BB 1995 S. 672). Aus § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gefolgert, dass die AfA in der Handels- und Steuerbilanz auch betragsmäßig übereinstimmen müssen (OFD Frankfurt, 23.01.1998 – S 2196 A – 22 – St II 23, BB 1998, 689).

Hinweis:

Da die Wahl einer nicht mit den steuerrechtlichen Bestimmungen übereinstimmenden degressiven Abschreibung in der Handelsbilanz zum Verlust der degressiven Abschreibungsmöglichkeit in der Steuerbilanz führt, werden in der Praxis die steuerrechtlich zugelassenen degressiven Abschreibungsmethoden und Abschreibungssätze auch in der Handelsbilanz angewendet. Es werden daher nur diese in den folgenden Darstellungen behandelt.

Hinweis:

Hinweis:

2. Degressive Abschreibung der beweglichen Anlagegegenstände

3. Degressive Abschreibung der Gebäude und Gebäudeteile

Wahlweise und anstelle der linearen Abschreibungen konnten Gebäude und sonstige selbstständige Gebäudeteile, für die spätestens vor dem 01.01.2006 im Falle der Herstellung der Bauantrag gestellt und im Falle der Anschaffung der obligatorische Vertrag abgeschlossen wurde, mit festen fallenden Sätzen nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden, unter folgenden Voraussetzungen:

1. Lage des Gebäudes im Inland, EU-Ausland oder EWR.

2. Herstellung vom Steuerpflichtigen oder Anschaffung bis zum Ende der Fertigstellung.

Wurde oder wird also für Gebäude und sonstige selbstständige Gebäudeteile nach dem 31.12.2006 für die Herstellung der Bauantrag gestellt oder die Anschaffung der obligatorische Vertrag abgeschlossen, ist eine degressive Abschreibung ausgeschlossen.

Degressive Abschreibung der Gebäude und sonstigen selbstständigen Gebäudeteile
Voraussetzungen	Herstellung oder Anschaffung im Jahr der Fertigstellung
	Gebäude oder sonstiger Gebäudeteil, soweit nicht zu einem Betriebsvermögen gehörend oder zu einem Betriebsvermögen gehörend und Wohnzwecken dienend
Abschreibungssätze von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten	bei Herstellung Bauantrag bei Anschaffung obligatorischer Vertrag
	vor dem 1.1.1995	28.2 1989 bis 01.01.1996	01.01 1996 bis 31.12.2003	01.01.2004 bis 31.12.2005	ab 01.01.2006
	soweit Wohnzwecken dienend
	8 x 5 % 6 x 2,5 % 36 x 1,25 %	4 x 7 % 6 x 5 % 6 x 2 % 24 x 1,25 %	8 x 5 % 6 x 2,5 % 36 x 1,25 %	10 x 4 % 8 x 2,5 % 32 x 1,25 %	nur noch lineare Abschreibungen

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) sind bei nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschriebenen Gebäuden nicht zu beanstanden (R 7.3 Abs. 11 EStR).

4. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Bemessung der AfA im Jahr ihrer Entstehung so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).

Bei degressiv abgeschriebenen beweglichen Anlagegegenständen ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten neu zu schätzen (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR). Ist hierbei ein anderes Wirtschaftsgut entstanden, ist die weitere AfA nach § 7 Abs. 2 EStG und der voraussichtlichen Nutzungsdauer des anderen Wirtschaftsguts zu bemessen (R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR).

Fallen bei einem nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschriebenem Gebäude nachträgliche Herstellungskosten an und entsteht hierdurch kein Neubau, so ist Bemessungsgrundlage für die restliche Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG die Summe aus den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den nachträglichen Herstellungskosten. Nach Ablauf des Abschreibungszeitraums nach § 7 Abs. 5 EStG verbleibt ein Restwert. Dieser ist mit den Abschreibungssätzen von § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abzuschreiben (BFH, 20.01.1987 – IX 103/83, BStBl II 1987, 491). Ist durch die nachträglichen Herstellungskosten ein Neubau entstanden, kann dieser nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 5 EStR), wobei die Zeiträume nach der Tabelle in Abschnitt 3 zu beachten sind.

1. Allgemein

Der Arbeitnehmer kann unter besonderen Umständen die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend machen. Der Arbeitgeber kann andererseits seinen Arbeitnehmern notwendige Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung wie

• Fahrtkosten

• Verpflegungsmehraufwand

• Unterkunftskosten

steuerfrei erstatten, vgl. hierzu § 3 Nr. 16 EStG und R 9.11 LStR. Eine doppelte Haushaltsführung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb seines Wohnortes beschäftigt ist und am Beschäftigungsort oder in dessen Umgebung aus beruflichen Gründen eine zweite Unterkunft unterhält. Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden R 9.11 Abs. 10 LStR).

2. Voraussetzung für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung

Die Begründung des Zweithaushaltes muss beruflich veranlasst sein. Davon kann immer ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer versetzt oder abgeordnet wird oder eine neue Arbeitsstelle antritt und deshalb am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung begründet. Es ist allerdings nicht zwingend erforderlich, dass der doppelte Haushalt in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel des Beschäftigungsortes begründet wird.

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt z.B. auch in folgenden Fällen vor:

• Nach der Heirat begründen beiderseits berufstätige Ehegatten ihre Familienwohnung in der Wohnung eines Ehegatten, der andere Ehegatte behält aber seine bisherige Wohnung am Arbeitsort ebenfalls weiter bei
  (BFH, 04.10.1989 – VI R 44/88, BStBl II 1990, 321).

• Nach dem Urteil des BFH vom 30.10.2008 – VI R 10/07 ist die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort des anderen Ehegatten unter Beibehaltung der ursprünglichen Familienwohnung als Erwerbswohnung unerheblich.

• Im Zuge der Aufnahme einer Beschäftigung durch den bisher nicht berufstätigen Ehegatten wird die Familienwohnung an dessen Beschäftigungsort verlegt. Der andere Ehegatte behält am bisherigen Wohnort eine Wohnung bei
  (BFH, 02.10.1987 – VI R 149/84, BStBl II 1987, 852).

• Beiderseits an unterschiedlichen Orten berufstätige Ehegatten unterhalten neben der gemeinsamen Familienwohnung jeder an seinem Beschäftigungsort noch eine Zweitwohnung (BFH, 06.10.1994 – VI R 136/89, BStBl II1995, 184); sog. dreifache Haushaltsführung.

• Beiderseits berufstätige Ehegatten unterhalten neben der Familienwohnung am gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung.

• Ein Arbeitnehmer bezieht Jahre, nachdem zunächst der Wohnort vom Beschäftigungsort wegverlegt wurde, aus gesundheitlichen oder sonstigen außergewöhnlichen, beim Wegzug noch nicht vorhersehbaren Gründen, am Beschäftigungsort (früherem Wohnort) erneut eine Wohnung (BFH, 22.09.1988 – VI R 14/86, BStBl II 1989, 94).

• Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet, um von dort aus seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können (BFH, 05.03.2009 – VI R 23/07; BFH, 05.03.2009 – VI R 58/06). Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt in Wegverlegungsfällen aber dann nicht vor, wenn der Lebensmittelpunkt nur für die Sommermonate an den Ort einer Ferienwohnung verlegt wird (BMF, 10.12.2009 – IV C 5 – S 2352/0 sowie R 9.11 Abs. 2 Sätze 5 und 6 LStR).

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Zweitwohnung an einem auswärtigen Beschäftigungsort sind auch dann wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer zugleich am Ort seines Hausstandes beschäftigt ist (BFH, 24.05.2007 – VI R 47/03).

Der berufliche Veranlassungszusammenhang wird nicht allein dadurch beendet, dass ein Stpfl. seinen (Familien-)Hausstand innerhalb desselben Ortes verlegt, z.B. Umzug in eine größere Wohnung bei Familienzuwachs oder bei einem Partnertausch (BFH, 04.04.2006 – VI R 11/02).

Beispiel:

Als Zweitwohnung am Beschäftigungsort kommt grundsätzlich jede mögliche Unterkunft in Betracht, z.B.

• Mietwohnung

• Eigentumswohnung

• möbliertes Zimmer

• Hotel- oder Pensionszimmer

• Gemeinschaftsunterkunft

• Gleisbauzug

• Bordkabine

• Kasernenunterkunft

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 23.07.2008 – 2 K 1238/08 entschieden, eine doppelte Haushaltsführung liege (nur) vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhalte, beschäftigt sei und auch am Beschäftigungsort wohne. Erforderlich sei also eine Aufsplittung der normalerweise einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte; daher doppelte Haushaltsführung. Von einem Wohnen bzw. einem Führen eines (zweiten) Haushalts am Beschäftigungsort könne bei einem Leben in einem Wohnmobil während der Arbeitswoche dann nicht die Rede sein, wenn das Fahrzeug, wie im Streitfall geschehen, nicht am auswärtigen Standort verbleibe, sondern zu Wochenendheimfahrten bzw. weiteren Dienst- oder Privatfahrten verwendet werde.

Die Anzahl der Übernachtungen am auswärtigen Beschäftigungsort ist unerheblich (R 9.11 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Der Arbeitnehmer muss an seinem Wohnort einen eigenen Hausstand unterhalten. Damit können auch Ledige und Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft weitestgehend die Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung unter denselben Bedingungen geltend machen wie verheiratete Arbeitnehmer.

Ein eigener Hausstand liegt in der Regel vor, wenn der Arbeitnehmer

• eine eigene Wohnung unterhält, die nach seinen Lebensbedürfnissen eingerichtet ist,

• die Wohnung vom Arbeitnehmer aus eigenem Recht genutzt wird, z.B. als Eigentümer, Mieter, Nießbrauchsberechtigter, Wohnrechtsinhaber oder sonstiger Nutzungsberechtigter (BFH, 12.09.2000 – VI R 165/97, BStBl II 2001, 29)

• in der Wohnung einen eigenen Hausstand unterhält, in dem er die Haushaltsführung entweder allein bestimmt oder zumindest wesentlich mitbestimmt,

• in dieser Wohnung seinen Lebensmittelpunkt hat und die Wohnung nicht nur zu gelegentlichen Besuchen oder als Urlaubsdomizil nutzt. Der Lebensmittelpunkt liegt in der Regel an dem Ort, an dem der Arbeitnehmer seine engeren persönlichen Beziehungen unterhält. Diese dokumentieren sich regelmäßig in seinen Bindungen zu Angehörigen, Verlobten, Freunden und Bekannten oder in der Zugehörigkeit zu Vereinen und ähnlichen Aktivitäten. Die Wohnung kann ohne weitere Prüfung als Lebensmittelpunkt anerkannt werden, wenn der Arbeitnehmer sie im Durchschnitt mindestens zweimal im Monat aufsucht.

Die vorstehenden Grundsätze für (ledige, getrennt lebende etc.) Arbeitnehmer mit eigenem Hausstand gelten zunächst uneingeschränkt für den Werbungskostenabzug. Für den Bereich der steuerfreien Arbeitgebererstattungen kann bei Arbeitnehmern mit der Steuerklasse III, IV und V ohne weitere Prüfung unterstellt werden, dass sie einen eigenen Hausstand unterhalten und damit die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung erfüllen. Der Arbeitgeber kann in diesen Fällen Aufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung steuerfrei erstatten.

Bei anderen Arbeitnehmern wird dem Arbeitgeber auch nicht zugemutet, die Voraussetzungen des eigenen Hausstandes im Einzelfall zu prüfen. Er kann einen eigenen Hausstand dann unterstellen, wenn der Arbeitnehmer schriftlich erklärt, dass er neben seiner Wohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsortes noch einen eigenen Hausstand unterhält und sich finanziell beteiligt. Die Erklärung muss vom Arbeitnehmer unterschrieben werden (R 9.11 Abs. 10 Satz 4 LStR).

Ein eigener Hausstand ist auch gegeben bei einer Nutzung aus gemeinsamem bzw. abgeleitetem Recht. Ein abgeleitetes Recht liegt z.B. vor, wenn der Stpfl. eine Wohnung als Untermieter nutzt. Unterhält ein unverheirateter Arbeitnehmer am Ort des Lebensmittelpunktes seinen Haupthausstand, kommt es für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nicht darauf an, ob die ihm dort zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden. Eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung kann gem. Urteil des BFH, 14.06.2007 – VI R 60/05 auch bei einem Alleinstehenden bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung im Ober-/Dachgeschoss der Eltern gegeben sein. Aus dem Umstand der kostenlosen Nutzung der Wohnung kann nicht ohne Weiteres auf die Eingliederung in den elterlichen Haushalt geschlossen werden. Der Umstand, ob der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts aufkommt, ist bis 2013 zwar ein gewichtiges Indiz, aber keine zwingende Voraussetzung (BFH, 21.04.2010 – VI R 26/09).

Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ist nach dem BFH-Urteil vom 28.03.2012 – VI R 87/10 – zwischen dem Unterhalten eines eigenen Haushalts und der Frage, wer die Kosten dafür trägt, zu unterscheiden. Einen eigenen Hausstand kann bis 2013 auch unterhalten, wer die Mittel dazu von einem Dritten erhält. Ein eigener Hausstand wird auch dann ggf. unterhalten, wenn der Erst- oder Haupthausstand eines Mehrgenerationenhaushalts (mit den Eltern) geführt wird (BFH, 26.77.2012 – VI R 10/12). Der Haushalt der Eltern kann sich zu einem wohngemeinschaftsähnlichen, gemeinsamen und mitbestimmten, Mehrgenerationenhaushalt oder gar zum Haushalt des erwachsenen Kindes, in die Eltern beispielsweise wegen Krankheit oder Pflegebedürftigkeit aufgenommen sind, wandeln. Ein eigener Hausstand i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG wird aber nicht unterhalten, wenn der Arbeitnehmer die Haushaltsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern nur in einen fremden Haushalt – etwa in den Haushalt der Eltern oder als Gast – eingegliedert ist. Erwachsene, berufstätige Kinder, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt am Lebensmittelpunkt wohnen, können im Ergebnis Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung geltend machen, wenn ihnen die Zweitwohnung am Beschäftigungsort vom Grunde her lediglich als Schlafstätte dient (BFH, 16.01.2013 – VI R 46/12).

Ab 2014 ist gesetzlich eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (mindestens 10%) erforderlich (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 5 EStG).

3. Wohnen am Beschäftigungsort

Allein die Tatsache, dass die Zweitwohnung und die Arbeitsstätte in verschiedenen Großstadtgemeinden liegen, steht der Annahme einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Wohnen am Beschäftigungsort“ i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist nicht auf ein statistisches Mittel abzustellen. Vielmehr ist im Rahmen der gebotenen weiten Auslegung danach zu fragen, ob Arbeitnehmer derartige Wegstrecken üblicherweise täglich zurücklegen bzw. ob ihnen ein tägliches Aufsuchen der Arbeitsstätte möglich ist (Strecke im Urteilsfall = 141 km); BFH, 19.04.2012 – VI R 59/11. Eine Zweitwohnung oder -unterkunft in der Nähe des Beschäftigungsorts steht einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gleich. Aus Vereinfachungsgründen kann ab 2014 von einer Zweitunterkunft oder -wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte dann noch ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt.

Die Lebensführung des Stpfl. am Beschäftigungsort ist grds. unerheblich. Die doppelte Haushaltsführung ist nach dem BFH-Urteil vom 28.03.2012 – VI R 25/11 – deshalb auch dann beruflich veranlasst, wenn der Stpfl. den Zweithaushalt am Beschäftigungsort in einer Wohngemeinschaft einrichtet. Erst wenn sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlagert und die Wohnung dort zum Ort der eigentlichen Haushaltsführung wird, entfällt deren berufliche Veranlassung als Wohnung am Beschäftigungsort.

4. Fahrtkosten

5. Verpflegungsmehraufwendungen

Mehraufwendungen für Verpflegung können höchstens 3 Monate ab Beginn der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 4a EStG). Eine Kürzung der Pauschalen wegen offensichtlich unzutreffender Besteuerung ist nicht zulässig (BFH, 04.04.2006 – VI R 44/03, BStBl. II 2006, 567). Wird in einem Jahr aus beruflichen Gründen mehrmals eine Zweitwohnung angemietet, beginnt die Drei-Monatsfrist bezüglich der Verpflegungsmehraufwendungen bei jeder Anmietung erneut zu laufen.

Beispiel:

Die für Auswärtstätigkeiten ab 2014 zugrunde zu legenden neuen Verpflegungspauschalen gelten auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung innerhalb der ersten drei Monate entstehen.

Bei Ehegatten, die beide berufstätig sind und einen doppelten Haushalt führen, können grundsätzlich beide Ehegatten Verpflegungsmehraufwendungen geltend machen. Unterhalten die Ehegatten neben der gemeinsamen Wohnung am Wohnort A jeder am Beschäftigungsort B und C eine Unterkunft, kann für jeden Ehegatten die volle Verpflegungspauschale von 24 EUR täglich angesetzt werden (BFH, 06.10.1994 – VI R 136/89, BStBl II 1995, 184; BMF-Schreiben, 08.03.1995, IV B 6 – S 3252 – 8/95, Tz. 4, BStBl I 1995, 168).

Verlegt der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und begründet in seiner bisherigen Wohnung oder einer anderen Unterkunft am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt, um von dort aus seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können, sind neben den Fahrtkosten und Unterkunftskosten am Beschäftigungsort auch Verpflegungsmehraufwendungen abziehbar, wenn und soweit der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort zuvor nicht bereits drei Monate gewohnt hat; die Dauer eines unmittelbar vor der Begründung der Zweitwohnung am Beschäftigungsort vorausgegangenen Aufenthalts am Ort der Zweitwohnung ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen.

Eine doppelte Haushaltsführung kann neu begründet werden, wenn sie nach (längerer) Unterbrechung am selben Ort wieder aufgenommen wird. Danach beginnt eine neue Dreimonatsfrist für die Verpflegungsmehraufwendungen. Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R 9.6 Abs. 4 LStR mit der Maßgabe, dass der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wurde. Der Arbeitnehmer muss die Mietwohnung aber nicht gekündigt haben bzw. als Eigentümer ausgezogen sein (BFH, 08.07.2010 – VI R 15/09). Ein Verkauf oder die Weitervermietung der ETW ist nicht erforderlich (R 9.11 Abs. 7 Satz 3 LStR).

Die für 2013 geltenden Auslands-Pauschbeträge sind dem BMF-Schreiben vom 17.12.2012 – IV C 5 – S 2353/08/10006: 003 zu entnehmen. Für 2014 gelten die mit Schreiben des BMF vom 11.11.2013 – IV C 5 – S 2353/08/10006:004, BStBl I 2013, 1467, bekanntgegeben Beträge.

Für den Fall der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung gelten die Regelungen zur Mahlzeitengestellung bei Auswärtstätigkeiten entsprechend (Rz. 83, BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1279).

Beispiel:

6. Übernachtungskosten

Zu den notwendigen Mehraufwendungen gehören auch die im Rahmen der doppelten Haushaltsführung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte z.B. für eine Mietwohnung angefallenen Übernachtungskosten.

Berücksichtigungsfähig sind auch die Kosten für eine als berufliche Zweitwohnung unterhaltene Eigentumswohnung oder ein Eigenheim des Arbeitnehmers. Maßgebend sind dabei alle Kosten, die für die Zweitwohnung anfallen, wie Finanzierungskosten, Abschreibung, Unterhalts- und Betriebskosten.

Die Mietkosten für die Zweitwohnung werden auch dann steuermindernd anerkannt, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet. Die steuerliche Anerkennung hat auch zur Folge, dass der Ehegatte, dem die Wohnung gehört, von seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die AfA und weitere Kosten abziehen kann (BFH, 11.03.2003 – IX R 55/01, BStBl II 2003, 627).

Bereits seit 2008 entfällt die Möglichkeit, die wegen einer doppelten Haushaltsführung aufgrund einer Tätigkeit im Ausland entstandenen Kosten mit Pauschbeträgen als Werbungskosten geltend zu machen. Es können sowohl für das Inland als auch für das Ausland nur noch die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt werden (R 9.11 Abs. 8 LStR).

Der Arbeitgeber kann im gewissen Rahmen pauschale Übernachtungskosten steuerfrei erstatten, im Inland 20 EUR für die ersten drei Monate, danach 5 EUR täglich, für das Ausland gelten unterschiedliche Pauschbeträge. Die für 2013 geltenden Auslands-Pauschbeträge sind dem BMF-Schreiben vom 17.12.2012 – IV C 5 – S 2353/08/10006: 003 zu entnehmen. Für 2014 gelten die mit Schreiben des BMF vom 11.11.2013 – IV C 5 – S 2353/08/10006:004, BStBl I 2013, 1467, bekanntgegeben Beträge.

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind bis 2013 notwendig i.S. von § 9 EStG, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (BFH, 09.08.2007 – VI R 10/06). Mit Urteil vom 09.08.2007 – VI R 23/05 entschied der BFH weiter, dass diese Flächenbegrenzung auch nicht mit der Begründung überschritten werden kann, dass etwa ein Mangel an kleineren Wohnungen herrsche, die Wohnungswahl eilbedürftig sei oder dass zu der Wohnung ein Zimmer gehöre, das teilweise auch büromäßig genutzt werde. Erfüllt das Zimmer allerdings die Voraussetzungen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitszimmers, sind die dadurch entstehenden Aufwendungen gesondert zu beurteilen und in den gesetzlich für das häusliche Arbeitszimmer vorgesehenen Höchstgrenzen abziehbar.

Ab 2014 sind in Inlandsfällen die Kosten beschränkt auf 1.000 EUR monatlich (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Die Prüfung der Flächengröße entfällt damit ab 2014. Dieser Betrag umfasst alle für die Unterkunft oder die Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze auch in Tiefgaragen (für VZ vor 2014 vgl. BFH, 13.11.2012 – VI R 50/11), Aufwendungen für Sondernutzung wie Garten etc., die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden, Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag und auch AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände.

7. Besonderheiten bei der Zahlung von Auslösungen

Auslösungen werden durch den Arbeitgeber häufig kalendertäglich und nicht arbeitstäglich gezahlt. Dadurch kommt es zur Zahlung von Auslösungen, z.B. auch an Wochenenden, an denen der Arbeitnehmer Familienheimfahrten durchführt und nicht in der Zweitwohnung übernachtet.

Grundsätzlich können Verpflegungskosten nur für tatsächliche Anwesenheitstage und Übernachtungskosten nur für tatsächliche Übernachtungen steuerfrei bleiben. Bei Übernachtungskosten gilt allerdings eine Ausnahme, wenn die Unterkunft trotz Familienheimfahrt beibehalten wurde und dem Arbeitnehmer deshalb Kosten entstehen.

Praxistipp:

Beispiel:

Beispiel:

8. Sonstige Kosten

9. Übersichten zur doppelten Haushaltsführung

1. Regelung

Aufgrund der Erweiterung der Steuerbefreiungsmöglichkeit des § 3 Nr. 63 EStG wird ab 2005 durch die Änderungen in § 40b Abs. 1, 2 EStG die Pauschalbesteuerung bei der Direktversicherungabgeschafft. Aus Vertrauensschutzgründen gilt dies jedoch nicht für vor dem 01.01.05 erteilte Versorgungszusagen (Altverträge). Insoweit ist die Pauschalversteuerung mit 20 % weiterhin möglich, und zwar – im Gegensatz zur Steuerbefreiung nach dem geänderten § 3 Nr. 63 EStG, der eine Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung fordert – unabhängig von der Zahlungsweise der Versorgungsleistungen (also auch bei befristeter Zahlung oder Einmalkapitalauszahlung).

Weil § 3 Nr. 63 EStG grundsätzlich vorrangig vor § 40b EStG anzuwenden ist, wird für die bisher nicht in § 3 Nr. 63 EStG enthaltenen Beiträge für eine Direktversicherung in Altfällen über § 52 EStG die Möglichkeit geschaffen, auf die Steuerfreiheit (Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG) zu verzichten (§ 52 Abs. 6 EStG).

Der Verzicht ist allerdings nur möglich und notwendig, soweit die Direktversicherung die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG auch erfüllt, also insbesondere nicht nur eine Einmalkapitalauszahlung vorsieht (§ 52 Abs. 52a Satz 2 EStG). Der Verzicht auf die Steuerfreiheit bei Beiträgen für eine Direktversicherung ermöglicht die Weiteranwendung der Lohnsteuerpauschalierung mit 20 %.

Nach Auffassung des BMF bestehen keine Bedenken, wenn bei Anwendung des Abkommens zur Übertragung von Direktversicherungen auf einen neuen Arbeitgeber bei dem neuen Arbeitgeber im Übertragungsfall weiterhin von einer Altzusage ausgegangen werden kann. Vorteil: Die Einzahlungen in die Direktversicherung können weiter pauschal mit 20 % bis zu 1.752 EUR besteuert werden. Die spätere Besteuerung der Rente erfolgt dann nur mit dem niedrigeren Ertragsanteil und nicht wie bei einer Neuzusage mit steuerfreien Einzahlungen in vollem Umfang. Im Übrigen bleibt der pauschalierte Beitrag auch sozialversicherungsfrei, wenn eine Einmalzuwendung der Direktversicherung zugeführt wird.

Die Finanzverwaltung hat ebenfalls keine Bedenken, wenn eine bisher pauschal besteuerte Direktversicherung zunächst auf den Arbeitnehmer übertragen, zwischenzeitlich von diesem privat und dann von einem neuen Arbeitgeber wieder als Direktversicherung fortgeführt wird. Hier handelt es sich ebenfalls um eine pauschalierungsfähige Altzusage. Zeitliche Einschränkungen gibt es nicht. Die private Fortführung kann also z.B. drei Monate oder drei Jahre dauern. Unerheblich ist es auch, ob es während der privaten Fortführung zu einer Beitragsfreistellung kommt, z.B. wenn der Arbeitnehmer während einer vorübergehenden Phase der Arbeitslosigkeit oder Elternzeit die Beiträge für die Versicherung nicht selbst aufbringen kann.

2. Regelung für Altverträge

Bei Einzahlungen des Arbeitgebers in sog. Direktversicherungen handelt es sich um steuerbaren Arbeitslohn. Damit der Arbeitnehmer unbelastet bleibt, besteht für Vertäge, die vor 2005 abgeschlossen worden sind, die Möglichkeit, die anfallende Lohnsteuer mit 20 % pauschal zu besteuern. Für Neuverträge ab 2005 besteht grundsätzlich Steuerfreiheit.

Durch den Versicherungsvertrag muss ausgeschlossen sein, dass der Arbeitnehmer sein Recht auf die Versicherungsleistung abtritt oder beleiht. Eine Direktversicherung darf somit z.B. nicht zur Sicherung eines Privat- oder Baudarlehns verwendet werden.

Mit der Pauschalierung begünstigt sind nur Direktversicherungen im ersten Dienstverhältnis, also bei Arbeitnehmern mit den Steuerklassen I bis V. Bei Arbeitnehmern mit der Steuerklasse VI ist die Pauschalierung dagegen in jedem Fall ausgeschlossen. Auch Direktversicherungen zugunsten von Teilzeitbeschäftigten, für die keine Lohnsteuerkarte vorliegt und deren Arbeitslohn pauschal besteuert wird, sind begünstigt, wenn sichergestellt ist, dass es sich um das erste Dienstverhältnis des Arbeitnehmers handelt.

Praxistipp:

3. Art der Beitragszahlung

Eine bestimmte Zahlungsweise der Direktversicherungsbeiträge ist nicht vorgeschrieben. Begünstigt sind z.B.

• laufende Beiträge in gleicher Höhe,

• laufende Beiträge in unterschiedlicher Höhe,

• einmalige Beitragszahlungen.

Praxistipp:

Der Arbeitgeber kann die Prämien entweder

• zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbringen
  oder

• durch eine Gehaltsumwandlung aus dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn finanzieren (Umwandlung von Barlohn).

4. Pauschalsteuersatz

Der Steuersatz für die Lohnsteuerpauschalierung von Zukunftssicherungsleistungen beträgt 20 %.

5. Pauschalierungsgrenzen des § 40b EStG

6. Besonderheiten bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen

Direktversicherungen können grundsätzlich auch mit steuerlicher Wirkung für den im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten abgeschlossen werden.

Voraussetzung für eine Anerkennung ist, dass

• die Verpflichtung aus der Zusage der Direktversicherungen ernstlich gewollt sowie klar und eindeutig vereinbart ist,

• die Zusage dem Grunde nach angemessen ist,

• Pauschalversteuerung (und Abzug als Betriebsausgaben) vorliegt, soweit die Beiträge der Höhe nach angemessen sind.

Bei der Prüfung, ob die Direktversicherung anzuerkennen ist, ist zunächst ein innerer Betriebsvergleich und danach ein äußerer Betriebsvergleich vorzunehmen.

Für eine Anerkennung spricht, wenn entsprechende Direktversicherungen auch vergleichbaren fremden Arbeitnehmern des Betriebs ernsthaft angeboten werden.

Werden im Betrieb keine vergleichbaren Arbeitnehmer beschäftigt, ist darauf abzustellen, ob Direktversicherungen bei vergleichbaren Arbeitnehmern in anderen Betrieben üblich sind.

Eine Anerkennung ist z.B. nicht möglich:

• wenn die Direktversicherung für den Ehegatten bei Beginn des Arbeitsverhältnisses, für fremde Arbeitnehmer aber erst nach längerer Betriebszugehörigkeit abgeschlossen wird,

• wenn bei fremden Arbeitnehmern die Direktversicherung von einer Gehaltsumwandlung abhängig gemacht wird, die Beiträge des Ehegatten aber zusätzlich zum Arbeitslohn gezahlt werden,

• wenn für den Ehegatten eine Direktversicherung bei einem Lebensalter abgeschlossen wird, bei dem fremde Arbeitnehmer keine Direktversicherung mehr erhalten.

7. Beiträge / Höhe des Arbeitslohns

Zum Arbeitslohn rechnen sämtliche Beitragsleistungen des Arbeitgebers, unabhängig davon, ob er unmittelbare Zahlungen an das Versicherungsunternehmen leistet oder ob die Beiträge mit anderen Ansprüchen verrechnet werden.

Folgende Beträge gehören nicht zum Arbeitslohn, auch wenn sie an den Arbeitnehmer ausgezahlt werden, zur Erhöhung der ihm zustehenden Versicherungsleistungen auf dem Versicherungsvertrag angesammelt oder zur Verkürzung der Versicherungsdauer eingesetzt werden:

• Überschussanteile

• Versichertendividenden

• Boni

• Zinsen

1. Begriff

Ein Dauerwohnrecht ist ein dingliches Recht an einem Grundstück. Es gibt dem Berechtigten das Recht, auf dem Grundstück in einem hierauf errichteten oder zu errichtenden Gebäude eine bestimmte Wohnung zu bewohnen oder das Grundstück in anderer Weise zu nutzen. Die Rechte des Eigentümers sind insoweit ausgeschlossen.

Das Dauerwohnrecht kann auf einen außerhalb des Gebäudes liegenden Teil des Grundstücks erstreckt werden, sofern die Wohnung wirtschaftlich die Hauptsache bleibt (§ 31 Abs. 1 WEG).

2. Wirtschaftliches Eigentum

Durch ein dinglich begründetes Nutzungsrecht an der Wohnung wird in der Regel wirtschaftliches Eigentum nicht vermittelt. Der Nutzungsberechtigte ist jedoch dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er auf einem fremden Grundstück mit Zustimmung des Eigentümers für eigene Rechte eine Wohnung errichtet und aufgrund eindeutiger, im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat, weil die Wohnung nach voraussichtlicher Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist (BFH, 24.06.2004 – III R 50/01, BStBl II, 2005, 80).

Der Dauerwohnberechtigte ist nur dann als wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung anzusehen, wenn seine Rechte und Pflichten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Rechten und Pflichten eines Eigentümers der Wohnung entsprechen und wenn er aufgrund des Dauerwohnrechtsvertrags bei Beendigung des Dauerwohnrechts eine angemessene Entschädigung erhält. Entspricht der Dauerwohnrechtsvertrag dem Mustervertrag über die Bestellung eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechts, so kann ohne weitere Prüfung anerkannt werden, dass der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung ist (BMF, 21.12.2004 – IV C 3 – EZ 1010 – 43/04, Rz. 6 und 7, BStBl I 2005, 305).

3. Eigenheimzulage, Eigenheimrente