1. Allgemeines

Eine Verletzung des Steuergeheimnisses nach § 30 AO liegt vor, wenn ein Amtsträger im Sinne des § 7 AO oder eine ihm nach § 30 Abs. 3 AO gleichgestellte Person

• Verhältnisse eines anderen, die ihm

  • in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,

  • in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,

  • aus anderem Anlass durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheides oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen

  • bekannt geworden sind

• oder ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Verfahren bekannt geworden ist,

unbefugt offenbart oder verwertet.

Ebenso ist eine Verletzung des Steuergeheimnisses gegeben, wenn nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 AO geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abgerufen werden, sofern diese Daten für eines der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 genannten Verfahren in einer Datei gespeichert sind.

Ob ein unbefugtes Offenbaren, unbefugtes Verwerten oder ein unbefugter Abruf von im automatisierten Verfahren gespeicherter Daten vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein Rechtfertigungsgrund im Sinne des § 30 Abs. 4, 5 oder 6 AO greift.

2. Unterlassungsanspruch

Dem Betroffenen steht nach herrschender Meinung aus der unbefugten Offenbarung ein Unterlassungsanspruch aus § 1004 BGB analog i.V.m. § 30 AO zu. Dies jedoch nur, solange die unbefugte Offenbarung damit noch zu vereiteln ist oder eine fortgesetzte unbefugte Offenbarung beendet werden kann. Zur Durchsetzung dieses Anspruchs steht dem Betroffenen nach § 33 FGO der Finanzrechtsweg offen.

3. Schadenersatz

Das Steuergeheimnis ist gemäß § 30 Abs. 1 AO von Amts wegen zu beachten. Eine Verletzung dieser Amtspflicht kann einen Schadenersatzanspruch nach § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG nach sich ziehen. Voraussetzung hiefür ist jedoch, dass dem Amtsträger oder der ihm gleichgestellten Person grundsätzlich ein vorsätzliches oder fahrlässiges Verhalten für die Verletzung der ihm einem Dritten gegenüber obliegenden Amtspflicht nachzuweisen ist. Eine fahrlässige Verletzung zieht lediglich dann einen Anspruch auf Schadenersatz nach sich, wenn der Verletzte nicht auf andere Weise Ersatz verlangen kann. Zur Geltendmachung des Schadenersatzanspruches ist der ordentliche Rechtsweg im Sinne des § 40 Abs. 2 S. 1 VwGO zulässig.

4. Strafrechtliche Folgen

Die unbefugte Verletzung des Steuergeheimnisses durch einen Amtsträger oder einer ihm gleichgestellten Person stellt ein allgemeines Amtsdelikt dar.

Gemäß § 355 Abs. 1 StGB wird derjenige mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, der unbefugt Verhältnisse eines anderen, die ihm als Amtsträger

• in einem Verwaltungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,

• in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder in einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,

• aus anderem Anlass durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheides oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen

bekannt geworden sind oder

• der als Amtsträger ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in seiner Funktion als Amtsträger in einem der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Verfahren bekannt geworden ist,

offenbart oder verwertet.

Auch für die Anwendung des § 355 StGB werden den Amtsträgern im Sinne des § 355 Abs. 1 StGB

• die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten,

• die amtlich zugezogenen Sachverständigen und

• die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts
  gleichgestellt (§ 355 Abs. 2 StGB).

Beachte:

5. Disziplinarrechtliche Folgen

Neben den eventuellen strafrechtlichen Folgen treffen den Amtsträger oder die ihm gleichgestellte Person die disziplinarrechtlichen Folgen nach dem Bundesdisziplinargesetz oder den entsprechenden Vorschriften der Länder.

Hierfür kommen für Beamte je nach Schwere des Falles folgende Maßnahmen in Betracht:

• Verweis

• Geldbuße

• Gehaltskürzung

• Beförderungssperre

• Zurückstufung

• Entfernung aus dem Beamtenverhältnis.

Angestellten kann die Kündigung drohen und Ruhestandsbeamten, da das Steuergeheimnis auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses weiter zu beachten ist, droht eine Aberkennung oder Kürzung des Ruhegehaltes.

Beachte:

6. Strafrechtliches Verwendungsverbot

Gemäß § 393 Abs. 2 S. 1 AO dürfen Tatsachen oder Beweismittel, die der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten bekannt werden, und die

• der Steuerpflichtige der Finanzbehörde

• vor Einleitung eines Strafverfahrens oder in Unkenntnis einer solchen Einleitung

• in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat,

gegen den Steuerpflichtigen für die Verfolgung einer nichtsteuerlichen Straftat nicht verwendet werden (sogenanntes strafrechtliches Verwendungsverbot).

Die Vorschrift schafft somit eine Regelung für das Spannungsfeld der Ahndung des unbefugten Offenbarens auf der einen Seite und dem Legalitätsprinzip auf der anderen Seite. Für die Gerichte oder die Staatsanwaltschaften besteht somit keine Pflicht zum Einschreiten bei außersteuerlichen Straftaten nach § 152 StPO, wenn ihnen diese aus der Vorlage der Straf- bzw. Steuerakten in Steuerstrafverfahren bekannt werden.

Ein Verwendungsverbot gibt es nur für Tatsachen oder Beweismittel des Steuerpflichtigen, nicht für Dritte.

Beachte:

Ein Verwendungsverbot ist lediglich bei Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses an der Strafverfolgung im Sinne des § 393 Abs. 2 i.V.m. § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO nicht gegeben.

1. Allgemeines

Als Sonderausgaben sind 30 % der Zahlungen, höchstens 5.000 EUR, abziehbar, die der Steuerpflichtige für den Privatschulbesuch seines Kindes entrichtet. Voraussetzung ist, dass die Eltern den Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhalten (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Der Höchstbetrag von 5.000 EUR wird auch in Fällen, in denen beide Elternteile anteilig die Kosten des Schulbesuchs tragen (z. B. weil sie nicht miteinander verheiratet sind), pro Elternpaar insgesamt nur einmal in jedem Veranlagungszeitraum gewährt.

Beispiel:

Vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind individueller Privatunterricht, z.B. in Musik – oder Nachhilfeschulen, sowie das Entgelt für die Beherbergung, Betreuung und Verpflegung des Kindes. Dieses ist eventuell aus einem einheitlich gezahlten Schulgeld herauszurechnen. Anmeldegebühren für den Schulbesuch sind nur insofern als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG berücksichtigungsfähig, als sie zur Finanzierung des laufenden Schulbetriebs verwendet werden.

2. Im Inland oder EU/EWR-Ausland belegene Schulen

Um unterschiedliche Anforderungen an inländische bzw. EU/EWR-ausländische Privatschulen zu vermeiden, kommt es allein auf den erreichten oder beabsichtigten Abschluss an. Die Frage, ob einer inländischen Schule eine staatliche Genehmigung als Ersatzschule oder die Anerkennung als allgemein bildende Ergänzungsschule erteilt worden ist, ist ohne Bedeutung.

Führt eine im EU-/EWR-Raum belegene Privatschule oder eine Deutsche Schule im Ausland

• zu einem anerkannten Abschluss oder

• zu einem einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss oder

• bereitet sie hierauf vor

kommt ein Sonderausgabenabzug der Schulgeldzahlungen in Betracht.

Daher sind im Inland nicht nur Entgelte an staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte allgemein bildende und berufsbildende Ersatzschulen sowie an allgemein bildende anerkannte Ergänzungsschulen einbezogen, sondern erstmalig auch solche Entgelte an andere Schulen (z. B. berufsbildende Ergänzungsschulen einschließlich der Schulen des Gesundheitswesens) und solche Einrichtungen, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiten.

Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien obliegt allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der Kultusministerkonferenz der Länder oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle. Die Finanzverwaltung ist an deren Entscheidung gebunden und führt keine eigenen Prüfungen durch.

Hochschulen einschließlich der Fachhochschulen oder die ihnen im EU/EWR-Ausland gleichstehenden Einrichtungen sind keine Schulen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, sodass Entgelte für den Besuch dieser Einrichtungen nicht berücksichtigt werden. Ein Abzug von Studiengebühren im Rahmen dieser Regelung ist daher ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige hat nachzuweisen, dass die zu beurteilende Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsschulabschluss führt.

Wer für die Anerkennung der jeweiligen Bildungsabschlüsse und -nachweise zuständig sein soll, ist noch nicht bekannt (Schul- oder Kultusministerium, Bezirksregierungen, Zentralstelle für ausländisches Bildungswesen im Sekretariat der Ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder etc.).

3. Im Drittland belegene Schulen

Entgelte an Deutsche Schulen im Ausland bleiben als Sonderausgaben abziehbar, selbst wenn sie außerhalb des EU-/EWR-Raums belegen sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 S. 4 EStG). Entgelte an andere Schulen außerhalb des EU-/EWR-Raums können nicht als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

4. Entgelt

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist das Entgelt für die Beherbergung, Betreuung und Verpflegung nicht begünstigt. Der Steuerpflichtige hat daher durch eine entsprechende Bescheinigung der Schule nachzuweisen, wie hoch etwaige im Schulgeld enthaltene Beträge für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung sind. Anmeldegebühren für den Schulbesuch sind nur insofern als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG berücksichtigungsfähig, als sie zur Finanzierung des laufenden Schulbetriebs verwendet werden.

In der Praxis erheben begünstigte Privatschulen zur Finanzierung der Kosten regelmäßig, zum Teil neben dem vertraglich geschuldeten Schulgeld, sog. Elternhilfe-Beiträge, die auf freiwilliger Basis entrichtet werden. In diesem Zusammenhang hat sich die Frage gestellt, ob die freiwilligen Elternbeiträge den Entgeltbegriff des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllen.

Die freiwilligen Elternbeiträge sind nicht deshalb von der Berücksichtigung als Schulgeld ausgeschlossen, weil es begrifflich an einem „Entgelt“ fehlt. Der Begriff des Entgelts ist in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht definiert. Ausschlaggebend ist, ob die Zahlungen der Eltern eine Gegenleistung für den Schulbesuch darstellen; dies ist der Fall, wenn die Zahlungen dazu dienen, die voraussichtlichen Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken. Zum Entgelt für den Schulbesuch nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören daher neben vertraglich geschuldeten Leistungen der Eltern an den Träger einer Privatschule zur Deckung der Betriebskosten auch freiwillige Zahlungen der Eltern an einen Förderverein der Schule, wenn dieser die Zahlungen satzungsgemäß an die Privatschule zur Deckung der Betriebskosten bzw. des Schulträger-Eigenanteils weiterleitet (BMF, 04.01.1991 – IV B 4 – S 2223 – 378/90, BStBl I 1992, 266). Diese Zahlungen sind unter den übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Es obliegt dem Steuerpflichtigen, durch eine Bescheinigung des Zahlungsempfängers nachzuweisen, inwieweit seine Zahlungen zur Deckung der Betriebskosten bzw. des Schulträger-Eigenanteils verwendet wurden. Soweit Eltern Zuwendungen leisten, die über den normalen Bedarf des Schulbetriebs hinausgehen, kann ein Spendenabzug in Frage kommen.

Das BMF hat ein Schreiben zu den Änderungen durch das JStG 2009 bei der Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben veröffentlicht (BMF, 09.03.2009 – IV C 4 – S 2221/07/0007).

5. Drittaufwand

Für die Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben ist grds. nicht von Bedeutung ist, wer Vertragspartner der Schule ist, sondern nur, wem die Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Damit kommt für die vertraglich nicht verpflichteten Eltern der Sonderausgabenabzug in Betracht, auch wenn das volljährige Kind, für das die Eltern Kindergeld bzw. einen Kinderfreibetrag erhalten, Vertragspartner der Schule ist.

1. Allgemeines

Die beim Erwerb von Betriebsvermögen, Betrieben der Land- und Forstwirtschaft sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu gewährenden Steuerbefreiungen sind in den §§ 13a und 13b ErbStG geregelt.

Hinweis:

2. Begünstigtes Vermögen, § 13b Abs. 1 BewG

Zum begünstigten Vermögen gehören nach § 13b Abs. 1 ErbStG:

• der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG) – mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) und selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S.d. § 159 BewG sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR dient;

• inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR dient;

• Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung).

Hinweis:

3. Wahlmöglichkeiten des Erwerbers

Für den Erwerber gibt es hinsichtlich der Steuervergünstigungen zwei Möglichkeiten: Die Regelverschonung oder – auf Antrag – die Optionsverschonung. Der Antrag ist unwiderruflich. Bei der Regelverschonung bleiben 85 % des nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögens außer Ansatz, d.h. insoweit ist der Erwerb steuerfrei (§§ 13a Abs. 1 i.V.m. 13b Abs. 4 ErbStG). Darüber hinaus wird ein Abzugsbetrag – von höchstens 150.000 EUR – gewährt (§ 13a Absatz 2 ErbStG). Bei der Optionsverschonung sind 100 % des i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögens steuerbefreit (§ 13a Absatz 8 ErbStG). Allerdings hat der Steuerpflichtige hier strengere Voraussetzungen zu erfüllen.

4. Regelverschonung, §§ 13a Abs. 1 i.V.m. 13b Abs. 4 ErbStG

Die Regelverschonung stellt den Normalfall dar.

5. Optionsverschonung, § 13a Abs. 8 ErbStG

Der Erwerber kann sich statt für die Regelverschonung auch für die Optionsverschonung entscheiden.Der Antrag kann grds. bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer gestellt werden (R E 13a.13 Abs. 2 ErbStR 2011)

Er hat dann nach § 13a Abs. 8 ErbStG unwiderruflich zu erklären, dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG i.V.m. § 13b ErbStG nach folgender Maßgabe gewährt wird:

• Lohnsummenfrist von sieben Jahren,

• Maßgebende Lohnsumme von 700 %,

• Behaltensfrist von sieben Jahren,

• Prozentsatz für Verwaltungsvermögen von 10 %.

Erfüllt der Erwerber diese Voraussetzungen, dann bleiben 100 % des begünstigten Betriebsvermögens steuerfrei.

1. Allgemeines

Der Beginn und das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht sind nicht ausdrücklich im Gewerbesteuergesetz geregelt. Der Beginn eines Gewerbebetriebs ist aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den Betrieb bezogenen Objektsteuer zu bestimmen und daraus folgend durch einschränkende Auslegung des Begriffs des Gewerbebetriebs.

2. Beginn des Gewerbebetriebes im Einkommenssteuerrecht

Im Einkommensteuerrecht beginnt der Gewerbebetrieb grundsätzlich dann, wenn alle in § 15 Abs. 2 EStG genannten Tätigkeiten erfüllt sind. Auf die Handelsregistereintragung kommt es nicht an. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften beginnt die betriebliche Tätigkeit mit den ersten Vorbereitungshandlungen, die der Betriebsgründung dienen und mit dieser in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen. Laufende Ausgaben, die zeitlich vor der eigentlichen Betriebseröffnung anfallen, wie z.B. Miete für das Geschäftslokal, Schuldzinsen, Inserate oder Reisekosten, werden als sog. vorweggenommene Betriebsausgaben bezeichnet. Diese „Aufbaukosten“ werden nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben abgesetzt. Sie sind als Verluste aus Gewerbebetrieb innerhalb der übrigen Einkünfte ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 3 EStG, „vertikaler Verlustausgleich“).

3. Beginn des Gewerbebetriebes im Gewerbesteuerrecht

In Abgrenzung zur Einkommensteuer ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Damit ist der Beginn des Gewerbebetriebes im Gewerbesteuerrecht eigenständig zu bestimmen. Da nur das gleiche Objekt besteuert wird, kommt es auf einen vertikalen Verlustausgleich wie bei der Einkommensteuer nicht an. Soweit danach Aufwendungen in der Planungs- und Vorbereitungsphase nicht berücksichtigt werden können, scheidet auch die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG aus.

Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. gerechnet:

1. Anmietung eines Geschäftslokals,

2. Kauf eines Lieferwagens vor Eröffnung des Handelsgeschäftes,

3. Errichtung eines Fabrikgebäudes, indem nach Fertigstellung Waren produziert werden

4. Errichtung eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach Fertigstellung begonnen wird.

5. Herstellung eines Wasserkraftwerks (FG Sachsen-Anhalt, 06.05.2010 – 5 K 1712/08, EFG 2011, 258; Az. des BFH: IV B 56/10). Erst mit Inbetriebnahme, um die zum Verkauf vorgesehene elektrische Energie zu erzeugen, beginnt gewerbesteuerlich der Gewerbebetrieb.

Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten (z.B. Fertigungsbetrieb oder Handelsbetrieb) unterschiedlich zu bestimmen sein.

Praxistipp:

Ist keine Betriebsstätte erforderlich, ist an andere Merkmale anzuknüpfen, wie z.B. der Beginn von Kundenbesuchen oder Werbemaßnahmen.

Diese Grundsätze gelten sowohl für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften BFH, 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 900). Sie sind unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH, 30.08.2012 – IV R 54/10, DB 2012, 2433, DStR 2012, 2180). Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 GewStG, nach der bei einer GmbH allein aufgrund der Rechtsform die Gewerbesteuerpflicht von Anfang an – also auch in der Gründungsphase – besteht, kann nicht auf Personengesellschaften übertragen werden. Die Unterschiede zwischen juristischen Personen und Personengesellschaften sind verfassungsgemäß. Durch den ab dem Jahr 2002 geltenden § 7 Satz 2 GewStG hat sich an diesen Regeln zum Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nichts geändert. Durch die Entscheidung des BFH wird Rechtsklarheit geschaffen.

Beispiel:

Praxistipp:

Bei Unternehmen, für die der Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer wegfällt, beginnt die Gewerbesteuerpflicht im Zeitpunkt des Wegfalls des Befreiungsgrundes.

4. Besonderheiten bei den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform und wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Die Steuerpflicht kraft Rechtsform beginnt bei Kapitalgesellschaften mit der Eintragung in das Handelsregister, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit der Eintragung in das Genossenschaftsregister und bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit mit der aufsichtsbehördlichen Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb. Ab diesem Zeitpunkten kommt es auf Art und Umfang der Tätigkeit nicht an. Bei einer Kapitalgesellschaft, die zum Zwecke der Übernahme eines Gewerbebetriebs gegründet wird, beginnt die Gewerbesteuerpflicht nicht erst mit dem Zeitpunkt der Fortführung des übernommenen Betriebs, sondern mit der Eintragung in das Handelsregister. Die Steuerpflicht kann aber vor den bezeichneten Zeitpunkten durch die Aufnahme einer nach Außen in Erscheinung tretenden Geschäftstätigkeit ausgelöst werden. Die nach Außen tätig gewordene Vorgesellschaft bildet zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft oder einem anderen Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG einen einheitlichen Steuergegenstand (BFH, 08.04.1960 – III 129/57 U, BStBl III, 319; BFH, 18.07.1990 – I R 98/97, BStBl II 1990, 1073; R 2.5 Abs. 2 GewStR 2009).

Praxistipp:

Bei den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und den nichtrechtsfähigen Vereinen (§ 2 Abs. 3 GewStG) beginnt die Steuerpflicht bei Vorliegen aller anderen Voraussetzungen mit der Aufnahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

1. Beförderungsfälle

Bringt der Lieferant oder der Abnehmer die Ware selbst oder durch einen Angestellten in das Drittland, z.B. mit einem eigenen Fahrzeug, liegt ein Beförderungsfall vor. Dies gilt auch, wenn Fahrzeuge mit eigener Antriebskraft ausgeführt werden. Wird dagegen ein selbstständiger Dritter mit dem Transport beauftragt, handelt es sich um einen Versendungsfall. Bei einem Beförderungsgeschäft sind fremde Dritte nur in Person der Zöllner befasst. Je nach Verfahren der Warenbewegung werden entsprechende Ausfuhrbestätigungen von den inländischen Zollstellen erteilt. Werden Waren innerhalb des gemeinschaftlichen Versandverfahrens oder des gemeinsamen Versandverfahrens befördert, ist die überwachende Zollstelle für die Erteilung der Ausfuhrbestätigung zuständig. Sie erstellt diese regelmäßig nach Erhalt des die Ware begleitenden Papiers, dass bei Verlassen des Gemeinschaftsgebiets an sie zurückgesandt wird. Diese Zollpapiere, in denen die Bestätigung der Ausfuhr enthalten ist, reichen als Ausfuhrnachweis regelmäßig aus.

Verzichtet der Beförderer auf eine zollrechtliche Abfertigung im Inland und transportiert die Ware direkt zur Grenze des Gemeinschaftsgebiets, soll der Beleg die folgenden Angaben enthalten:

1. a.

   Name und Abschrift des Unternehmers (Lieferanten),

2. b.

   die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes,

3. c.

   Ort und Tag der Ausfuhr,

4. d.

   eine Bestätigung über diese Ausfuhr der Grenzzollstelle, an der das Gemeinschaftsgebiet verlassen wird,.

Im Regelfall wird in diesen Fällen durch die Zöllner auf einer Rechnungsdurchschrift, dem Frachtbrief, einem Lieferschein oder einem ähnlichen die Ware begleitenden Papier durch einen Stempel „Ausgeführt“ die Bestätigung erteilt. Sie wird nur gültig, wenn sie mit dem Dienststempel und einer Unterschrift ergänzt worden ist. Sollte bei Grenzübertritt keine entsprechende Unterlage zur Verfügung stehen, sind beim Zoll besondere Belege erhältlich, die die erforderlichen Angaben vorsehen und vor Ort ausgefüllt werden müssen.

Werden im Rahmen einer Werklieferung Teile in einen Gegenstand eingebaut, kann durch den Zoll nur die Ausfuhr dieses Gegenstandes bestätigt werden. Eine Bestätigung für den gelieferten Gegenstand liegt dann zwar nicht vor, der Ausfuhrnachweis wird gleichwohl als erbracht angesehen, wenn sich aus der Gesamtheit der vorliegenden Unterlagen kein ernstlicher Zweifel ergibt, dass die verarbeiteten Teile mit dem Gegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt sind.

Beispiel:

Werden die Gegenstände nicht in das Drittlandsgebiet, sondern in den Hamburger Freihafen befördert, kann ein Ausfuhrnachweis durch die Zollämter nicht verlangt werden, weil die Beschaffung wegen der großen Zahl von Beförderungsfällen unzumutbar wäre. In diesem Sonderfall wird ein Beleg mit den obigen Angaben (Ausnahme beim letztgenannten Punkt) anerkannt, wenn darin zusätzlich ein Hinweis auf die Beförderung in den Freihafen sowie eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten mit Datum, Unterschrift, Firmenstempel und Bezeichnung des Empfangsortes enthalten ist. Bei Lieferungen in die übrigen Freihäfen ist regelmäßig eine Bestätigung der Zollstelle einzuholen.

2. Versendungsfälle

Wird ein selbstständiger Dritter mit dem Transport der Ware beauftragt, liegt ein Versendungsfall vor. Dieser Dritte kann z.B. ein Spediteur oder die Post sein. Als Ausfuhrnachweis werden dann Versendungsbelege anerkannt. Eine Bestätigung des Zolls ist für den Lieferanten nicht mehr erforderlich. Versendungsbelege sind z.B. der Eisenbahnfrachtbrief oder der Posteinlieferungsschein. Wird ein Spediteur mit der Beförderung beauftragt, soll dieser eine Bescheinigung nach vorgeschriebenem Muster ausstellen. Diese soll wie auch sonstige handelsübliche Belege folgende Angaben enthalten:

1. a.

   Name und Anschrift des Ausstellers sowie Datum der Ausstellung,

2. b.

   Name und Anschrift des Unternehmers (Lieferanten) sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist,

3. c.

   die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes,

4. d.

   den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet,

5. e.

   den Empfänger und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet,

6. f.

   eine Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben im Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,

7. g.

   die Unterschrift des Ausstellers.

Eine eigenhändige Unterschrift des Spediteurs ist nicht erforderlich, wenn diesem Unternehmen durch die zuständige Oberfinanzdirektion die Verwendung eines Stempels oder eines maschinellen Ausdrucks genehmigt worden ist und auf diese Genehmigung in der Bescheinigung hingewiesen wird.

Ist ein Ausfuhrnachweis bei einer Versendung nicht im vorstehenden Sinn möglich, weil der beauftragte Spediteur im Drittlandsgebiet ansässig ist und eine Versicherung nach Punkt f nicht erteilen kann, kann der Lieferant den Ausfuhrnachweis in der Form erbringen, die für Beförderungsfälle vorgesehen ist.

3. Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfälle

Werden Gegenstände durch einen Beauftragten des Abnehmers vor der Ausfuhr be- oder verarbeitet, müssen zusätzliche Angaben durch den Beauftragten gegenüber dem Lieferanten gemacht werden. Die einfachste Abwicklung erfolgt durch eine kombinierte Ausfuhr- und Bearbeitungsbescheinigung nach vorgeschriebenem Muster.

4. Reiseverkehr

Werden Waren im Reiseverkehr geliefert, d.h. der Kunde führt den für seinen privaten Bedarf gelieferten Gegenstand beim Grenzübergang mit sich, so soll die Ausfuhrbescheinigung außerdem eine Bestätigung der Grenzzollstelle, an der das Gemeinschaftsgebiet verlassen wird, enthalten, aus der hervorgeht, dass der Kunde ein ausländischer Abnehmer ist.

Praxistipp:

Bei den Finanzämtern ist ein Merkblatt für Ausfuhrlieferungen erhältlich, in dem die Grundsätze der steuerlichen Behandlung von Ausfuhrlieferungen dargestellt sind. Außerdem sind darin die entsprechenden Vordrucke als Muster enthalten.

1. Allgemeines

Gemäß § 371 Abs. 2 AO tritt auch bei Vorliegen der übrigen Wirksamkeitsvoraussetzungen einer Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO Straffreiheit nicht ein, wenn

• bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

  • dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO) oder

  • dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO) oder

  • ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c AO) oder

• eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO) oder

• die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO).

§ 371 Abs. 2 AO enthält somit die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen für die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von steuerlich erheblichen Tatsachen mit einer Selbstanzeige.

Zu den positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen siehe Selbstanzeige – Voraussetzungen sowie Selbstanzeige – Nachentrichtung der Steuerbeträge.

Es handelt sich bei den Ausschlusstatbeständen insofern um negative Wirksamkeitsvoraussetzungen, was bedeutet, dass die vorgenannten Sperrgründe nicht vorliegen dürfen, um Straffreiheit zu erreichen. Nach dem Charakter und dem Inhalt der Sperrgründe wird bei deren Nichtvorliegen die Freiwilligkeit der Selbstanzeige unterstellt und die Rechtsfolge der Straffreiheit nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift gewährt.

2. Bekanntgabe einer Prüfungsordnung im Sinne des § 196 AO (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO)

Wird dem Täter einer Steuerstraftat oder dessen Vertreter vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung bei einer der zur Anzeige gebrachten nicht strafverfolgungsverjährten Steuerstraftat eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben, so tritt die Straffreiheit bei einer ansonsten wirksamen Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nicht ein. Dieser Sperrgrund wurde mit der Neufassung des Selbstanzeigerechts mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.04.2011 (BGBl 2011 I Nr. 19, 676 ff.) mit Wirkung vom 03.05.2011 (Tag nach der Verkündung) neu eingeführt.

Gemäß § 196 AO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der steuerlichen Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO).

Das Erscheinen des Amtsträgers ist für den Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO unbedeutend und findet sich weiterhin als gesonderter Ausschlusstatbestand im § 371 Abs. 2 Nr. 1c AO. Es wird allein auf die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung abgestellt. Die Vorschrift bewirkt eine erhebliche Vorverlegung des Zeitpunkts des Ausschlusses der strafbefreienden Wirkung und wird für Fälle der Außenprüfung nunmehr den Regelfall des Sperrgrundes darstellen. Der Ausschlusstatbestand „mit Erscheinen des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung“ rückt damit in den Hintergrund.

In der Regel wurde die Prüfungsanordnung nach § 196 AO im Besteuerungsverfahren bislang mit einfachem Brief zugestellt. Bei der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit einfachem Brief ist die Bekanntgabefiktion des § 122 AO zu beachten, wonach ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO für die Übermittlung im Inland). Bestreitet der selbstanzeigewillige Steuerpflichtige aus gutem Grunde nun die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung in diesen Fällen, so trägt die Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren die Beweislast für den tatsächlichen Zugang. Da die Bekanntgabefiktion grundsätzlich zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt, muss die Finanzbehörde, wenn sie den den tatsächlichen Zugang der Prüfungsanordnung für den Eintritt des Ausschlusstatbestandes nachweisen will, die Prüfungsanordnung demnächst wohl zunehmend mit Postzustellungsurkunde dem Steuerpflichtigen zustellen. Dies erscheint jedoch wegen der damit verbundenen Kosten in Anbetracht der Vielzahl der Außenprüfungsfälle wenig praktikabel und wird sich wohl auf den Fall beschränken, dass eine Prüfungsanordnung nach erstmaligen Bestreiten des Zugangs mit einfachen Brief erneut bekannt gegeben werden soll. Telefonische Terminabsprachen oder formlose Kontaktaufnahmen der Außenprüfungstellen stellen keine Prüfungsanordnung im Sinne des § 196 AO dar und sind weiterhin möglich, ohne eine Sperrwirkung für die Selbstanzeige auszulösen.

Hinweis:

Die Bekanntgabe ist nicht nur maßgeblich für den Zeitpunkt des Eintritts der Sperrwirkung, sondern vielmehr auch für den Umfang der Sperrwirkung. Nach dem Wortlaut des Gesetzes entfaltet der Ausschlusstatbestand seine Sperrwirkung für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart sobald auch nur eine der nicht strafverfolgungsverjährten Steuerstraftaten Gegenstand der Prüfungsanordnung ist.

Beispiel:

Beispiel:

Nach herrschender Meinung führt eine fehlerhafte Prüfungsanordnung nicht zur Unwirksamkeit im Sinne des § 371 Abs. 2 AO, d.h. die Sperrwirkung greift in diesen Fällen nicht. Dies lässt sich daraus ableiten, dass die Sperrwirkung der bekannt gegebenen Prüfungsanordnung für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart eintritt, wenn auch nur eine unverjährte Steuerstraftat in der Prüfungsanordnung genannt ist. Somit darf eine formell oder materiell rechtswidrige Prüfungsanordnung diese umfassende Sperrwirkung nicht auslösen. Ob sich die Finanzverwaltung dieser Sichtweise anschließt, bleibt abzuwarten.

Zugunsten des selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen sieht die Finanzbehörde den Abschluss der Außenprüfung, für die die Prüfungsanordnung ergangen ist, als Ende der Sperrwirkung an, sodass dann für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Veranlagungszeiträume wieder die Möglichkeit der Selbstanzeige gegeben ist. Dies erscheint insbesondere in Hinblick auf den Willen des Gesetzgebers, den selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit zu bewegen und in Hinblick auf die Sicherung des Steueraufkommens mehr als angezeigt.

Der Adressat der Prüfunganordnung ist maßgeblich für den persönlichen Umfang der Selbstanzeige. Es tritt nur gegenüber dem Steuerpflichtigen die Sperrwirkung ein, der auch in der Prüfungsanordnung genannt ist.

Beispiel:

Wird die Prüfungsanordnung erweitert, so gilt insoweit die auslösende Sperrwirkung für die Steuerarten und Veranlagungszeiträume der Erweiterung auch erst mit Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung.

3. Bekanntgabe eines eingeleiteten Steuerstrafverfahrens (§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO)

Eine Strafbefreiung kann gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO dann nicht mehr gewährt werden, wenn bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist.

Dem Vermerk über die Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens kommt somit für den Eintritt der Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO besondere Bedeutung zu.

Ein Steuerstrafverfahren ist gemäß § 397 Abs. 1 AO eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, Polizei, Staatsanwaltschaft, Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft (insbesondere Steuerfahndung) oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Dies gilt gemäß § 410 Abs. 1 Nr. 6 AO entsprechend auch für die Einleitung des Bußgeldverfahrens. Wegen der Einzelheiten siehe Steuerstrafverfahren – Einleitung. Die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens ist unter Angabe der betreffenden Steuerarten und -zeiträume gemäß § 397 Abs. 2 AO unverzüglich in den Strafakten festzulegen. Hieraus ergibt sich der sachliche und zeitliche Auslöser der Sperrwirkung.

Die Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens ist erfolgt, wenn dem Tatbeteiligten (Täter und/oder Teilnehmer) durch amtliche Mitteilung eröffnet worden ist, dass die Strafverfolgungsbehörde gegen ihn strafrechtlich vorgeht. Für die Bekanntgabe, die erst die Sperrwirkung auslöst, bedarf es keiner bestimmten Form. Sie kann aus diesem Grunde schriftlich oder mündlich erfolgen. Aus Beweisgründen wird sie in Verfahren der Straf- und Bußgeldsachenstelle jedoch zumeist schriftlich in der Regel mit Postzustellungsurkunde erfolgen. Hat die Straf- und Bußgeldsachenstelle die Steuerfahndung mit der Aufklärung des Sachverhalts beauftragt, so wird die Bekanntgabe in der Regel im Rahmen einer Durchsuchungsmaßnahme mündlich mit einer ordnungsgemäßen Belehrung im Strafverfahren erfolgen. Dies wird sodann in Form eines Aktenvermerks unter Angabe des Datums und der Uhrzeit in der Akte vermerkt.

Die Bekanntgabe kann auch dem Vertreter des Tatbeteiligten gegenüber erfolgen. Zu den Vertretern zählen die gesetzlichen Vertreter im Sinne der §§ 34, 35 AO sowie die gewillkürten Vertreter nach §§ 80, 81 AO. Eine rechtsgeschäftliche Vollmacht ist nicht erforderlich. Aus diesem Grunde wird die Sperrwirkung auch durch die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung an Personen ohne besondere Vertretungsvollmacht, die wegen ihrer besonderen Beziehungen zum Täter Mitteilungen entgegen nehmen können und hierzu auch bereit sind, ausgelöst. Maßgebend ist also, ob der Vertreter zur Sphäre des Täters gehört und unter gewöhnlichen Umständen damit gerechnet werden kann, dass die mündliche oder schriftliche Einleitung an den Täter weitergeleitet wird.

Die Straffreiheit nach § 371 AO ist nur gegenüber dem Tatbeteiligten (Täter und/oder Teilnehmer) ausgeschlossen, dem als Tatbeteiligten die Einleitung des Straf- bzw. Bußgeldverfahrens wegen der Steuerstraftat auch tatsächlich bekannt gegeben worden ist. Sonstige Tatbeteiligte können somit weiterhin Straffreiheit mit einer ansonsten wirksamen Selbstanzeige erlangen.

Hinweis:

Der Sperrgrund tritt nach dem Wortlaut des Gesetzes für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart ein, sobald für eine der offenbarten unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden ist. Das bisherige einschränkende Tatbestandsmerkmal wegen der Tat ist entfallen. Somit entfaltet die Selbstanzeige für alle offenbarten Steuerstraftaten einer Steuerart keine strafbefreiende Wirkung mehr. Steuerstraftat im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO ist nach dem materiellen Tatbegriff im Sinne des § 370 AO bzw. der Handlung im Sinne des § 378 AO zu bestimmen. Dies sind regelmäßig die Abgabe unrichtiger bzw. unvollständiger Steuererklärungen und/oder die pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererklärungen. Somit stellt die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung für einen Veranlagungszeitraum eine Tat in Bezug auf alle in ihr enthaltenen Angaben dar. Ebenso stellt die Nichtabgabe einer Steuererklärung für einen Veranlagungszeitraum eine Tat hinsichtlich aller eigentlich zu erklärenden Angaben dieses Veranlagungszeitraums dar. Folglich entscheidet über den Strafausschluss nicht eine einzelne Einkunftsart sondern vielmehr die gesamte unrichtige Steuererklärung.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass eine Selbstanzeige dann nicht mehr erstattet werden kann, wenn für eine bestimmte Steuerart und für einen bestimmten Veranlagungszeitraum eine auf bestimmten Vorgängen beruhende unzutreffende Steuererklärung abgegeben und ein Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet und bekanntgegeben worden ist. Die Einleitung braucht dabei die betreffende Steuerart und den betreffenden Veranlagungszeitraum nicht zu betreffen.

Die Sperrwirkung erstreckt sich nur auf den der Einleitung zugrunde liegenden Sachverhalt innerhalb des oben genannten Tatbegriffs im Sinne des § 370 AO bzw. die Handlung im Sinne des § 378 AO. Sie bezieht sich nicht auf die rechtliche Einordnung als Straftat oder Bußgeldtatbestand.

Hinweis:

4. Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c 1. Alternative AO)

Eine ansonsten wirksame Selbstanzeige führt gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1c 1. Alternative AO dann nicht zur Straffreiheit, wenn bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist.

Dieser Sperrgrund ist zeitlich dem Sperrgrund mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 196 AO im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nachgelagert und stellt nach der Neuregelung des Selbstanzeigerechts nun den Ausnahmefall des Ausschlusstatbestandes dar. In der Praxis erhält der Sperrgrund immer dann Bedeutung, wenn die Bekanntgabe der Prüfungsordnung nicht nachgewiesen werden kann und der Amtsräger zur steuerlichen Prüfung bereits erschienen ist. Ferner hat der Sperrgrund seine Bedeutung, wenn der Amtströger zu einer steuerlichen Prüfung erscheinen ist, für die keine Prüfungsanordnung im Sinne des § 196 AO vorgeschrieben ist (z.B. bei der Umsatzssteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG, der Lohnsteuer-Nachschau im Sinne des § 42g EStG oder den sogenannten Vorfeldermittlungen im Sinne des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO).

Wer Amtsträger der Finanzbehörde ist, ergibt sich aus § 7 AO. Dies sind in der Regel alle Beamten oder Angestellten, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung für die Finanzbehörden wahrnehmen. Hierunter fallen:

• Amts-Betriebsprüfer oder Prüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung,

• Umsatzsteuer-Sonderprüfer,

• Lohnsteueraußenprüfer,

• Zoll- und Steuerfahndungsbeamte sowie

• Bearbeiter der Straf- und Bußgeldsachenstelle.

Hinweis:

Der Amtsträger ist immer dann im Sinne des Gesetzes zur steuerlichen Prüfung erschienen, wenn er physisch am Ort der beabsichtigten steuerlichen Prüfung, mithin der persönlichen Sphäre des zu Prüfenden, eingetroffen ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er die Büro- oder Praxisräume betreten hat.

Die widersprechenden Ansichten in der Literatur, ob bei einer visuellen Wahrnehmung des Amtsträgers vor dem Betriebsgelände bereits eine Sperrwirkung eingetreten ist oder ob dem Amtsträger doch noch auf der Straße vor dem Prüfungsort (z.B. vor der Haustür oder vor dem Betriebseingang) eine berichtigte Erklärung im Rahmen einer wirksamen Selbstanzeige übergeben werden kann, haben in der Praxis wenig Bedeutung. Da die bloße Ankündigung einer steuerlichen Prüfung per Schreiben oder per fernmündlicher Unterredung nicht für den Eintritt der Sperrwirkung im Sinne von § 371 Abs. 2 AO ausreicht, wird sich der Selbstanzeigewillige in dem Zeitraum vom Eingang der Prüfungsanordnung bis zum Prüfungsbeginn zusammen mit seinem steuerlichen Berater die positiven wie negativen Aspekte der Selbstanzeige überlegt haben. Wenn dann eine Selbstanzeige erstattet werden soll, wird er diese rechtzeitig vor Prüfungsbeginn schriftlich bei dem örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt einreichen. Dies sollte jedoch sodann mit einem Hinweis auf die bevorstehende steuerliche Prüfung erfolgen, damit der Außenprüfer vom Sachverhalt Kenntnis erlangt.

Hinweis:

Sollte der Amtsträger in der Absicht beim Steuerpflichtigen erscheinen, dort zu prüfen, und trifft er den Steuerpflichtigen entgegen der getroffenen Vereinbarung nicht an, so ist die Sperrwirkung gleichwohl eingetreten. Für den Eintritt ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige oder der Bevollmächtigte des Steuerpflichtigen persönlich anwesend ist oder nicht; ebenso unerheblich ist es, ob dem Amtsträger am Ort der Prüfung geöffnet wird oder nicht. Die vorherige Anmeldung zur steuerlichen Prüfung ist keine Voraussetzung für den Eintritt der Sperrwirkung.

Der Amtsträger muss zur steuerlichen Prüfung erschienen sein. Er erscheint nicht zu einer steuerlichen Prüfung, wenn lediglich der Prüfungsbeginn persönlich abgesprochen werden soll, z.B. wenn der Amtsträger wegen Rückfragen bezüglich einer anderen steuerlichen Prüfung mit dem steuerlichen Berater spricht, der auch für diesen Steuerfall ein Mandat besitzt. Ferner tritt die Sperrwirkung noch nicht ein, wenn der Steuerpflichtige nur als Zeuge gehört oder ein Auskunftsersuchen vom Steuerpflichtigen beantwortet werden soll.

Steuerliche Prüfungen im Sinne des § 371 Abs. 2 AO sind im weitesten Sinne die Außenprüfungen im Sinne des § 193 AO. Es zählen jedoch auch alle weiteren Maßnahmen zur Erfassung und Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen dazu. Die Umsatzsteuernachschau nach § 27b UStG oder die Lohnsteuer-Nachschau im Sinne des § 42g EStG zählen ebenso wie eine einfache Nachschau nach § 88 AO zu den steuerlichen Prüfungen des § 371 Abs. 2 AO.

Hinweis:

Vorfeldermittlungen im Sinne des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO zur Ermittlung unbekannter Steuerfälle stellen ebenfalls eine steuerlich Prüfung dar und können die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1c 1. Alternative AO auslösen.

Die Sperwirkung des Erscheinens zur steuerlichen Prüfung erfasst nicht nur solche Steuerstraftaten, die vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträgers erfasst sind. Es werden vielmehr auch solche Taten erfasst, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher Zusammenhang ist nach Auffassung des BGH immer dann gegeben, wenn bei normalem Gang des Ermittlungsverfahrens erwartet werden kann, dass die bisher verschwiegenen Einkünfte ohnehin in die Überprüfung einbezogen würden (BGH 20.05.2010 – 1 StR 577/09, wistra 2010, 304). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn

• bei gleicher Steuerart nur weitere Veranlagungszeiträume betroffen sind,

• zusätzlich zu den nacherklärten Einkünften (Zinsen, Mieteinnahmen) auch die Herkunft des Kapitalstamms (unversteuerte Betriebseinnhamen, erbschafts- und schenkungssteuerliche Sachverhalte) oder

• Wechselwirkungen zwischen den Steuerarten bestehen ( bei der Einkommensteuer gewinnerhöhende Betriebseinnahmen und bei der Umsatzsteuer steuerpflichtige Lieferungen/Leistungen).

Nach Abschluss der steuerlichen Prüfung lebt die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige wieder auf. Damit ist eine Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart wieder möglich, wenn die Steuerstraftaten bei der steuerlichen Prüfung nicht aufgedeckt und die Änderungsbescheide nach der steuerlichen Prüfung versandt und dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben worden sind. Für den Fall, dass die steuerliche Prüfung nicht zu einem steuerlichen Mehrergebnis geführt hat, lebt die Selbstanzeigemöglichkeit erst dann wieder auf, wenn dem Steuerpflichtigen gemäß § 202 Abs. 1 S. 3 AO mitgeteilt wird, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat. Die Schlussbesprechung gemäß § 201 AO führt nicht zum Ende einer steuerlichen Prüfung und somit nicht zum Ende der Sperrwirkung.

5. Erscheinen zur Ermittlung von Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c 2. Alternative AO)

Die bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ansonsten wirksame Selbstanzeige führt dann nicht zur Straffreiheit, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben ein Amtsträger der Finanzbehörde zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist.

Der Amtsträger im Sinne des § 7 AO erscheint dann zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit, wenn er einem konkreten Anfangsverdacht im Sinne des § 152 Abs. 2 StPO nachgeht. In der Praxis erfolgt hierzu eine Durchsuchungsmaßnahme der Strafermittlungsbehörde, in diesem Falle durch die Bediensteten der Steuerfahndungsstelle. Diese erscheinen zur Ermittlung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit am Ermittlungsort und geben dem Beschuldigten des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens auch die Einleitung des Strafverfahrens bekannt, sodass hier in der Regel die Sperrgründe aus § 371 Abs. 2 Nr. 1a 2. Alternative AO und § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO nebeneinander vorliegen.

Die Amtsträger müssen zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit des Steuerpflichtigen erscheinen. Die Sperrwirkung aus § 371 Abs. 2 Nr. 1a 2. Alternative AO tritt nicht ein, wenn in Verbindung mit Steuerverkürzungen Dritter ermittelt wird.

Nach der Rechtsprechung tritt eine Sperrwirkung für solche Sachverhalte nicht ein, die zu dem Zeitpunkt der Ermittlungsmaßnahme, zu dem der Amtsträger zur Ermittlung erschienen ist, weder von dem Ermittlungswillen des Amtsträgers erfasst waren noch mit den bisherigen Ermittlungen in engem sachlichen Zusammenhang standen. Grundlage zur Bestimmung des Umfangs der Sperrwirkung ist der gesamte Inhalt der steuerstrafrechtlichen Ermittlungsakten und nicht nur der Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses (BGH, 05.04.2000 – 5 StR 226/99, wistra 2000, 219).

6. Tatentdeckung (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO)

Die mit der Selbstanzeige offenbarte Steuerstraftat wird gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO dann nicht straffrei, wenn eine der offenbarten unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder teilweise bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

Nach dem Wortlaut des Gestzes führt bereits die Entdeckung einer der offenbarten unverjährten Steuerstraftaten im Sinne des § 371 Abs. 1 AO im Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige zur Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige. Somit umfasst die Sperrwirkung auch die anderen offenbarten Steuerstraftaten, für die noch keine Tatentdeckung vorliegt. Dies führt unter anderem zum Ausschluss der früher häufig vorzufindenden Teilselbstanzeigen.

Der zur Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens führende Anfangsverdacht stellt keine Tatentdeckung im Sinne des Gesetzes dar. Die bloße Verdachtsschöpfung ist somit nicht ausreichend. Ebenfalls nicht ausreichend ist die bloße Gefahr sowie die hohe Wahrscheinlichkeit einer Entdeckung. Für eine Tatentdeckung, die zum Eintritt des Sperrgrundes für eine straffreie Selbstanzeige führt, bedarf es wesentlich mehr. Für ein Entdecken muss zumindest ein Teil des wirklichen Tatgeschehens oder der Tatfolgen unmittelbar von dem die Tat Entdeckenden selbst wahrgenommen werden.

Bei vorläufiger Tatbewertung muss die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung höher sein als die Wahrscheinlichkeit eines Freispruches. Nach übereinstimmender Meinung muss ein hinreichender Tatverdacht im Sinne des § 203 StPO gegeben sein, der die Eröffnung des Hauptverfahrens zulassen würde. Eine abschließende Ermittlung der Tat ist jedoch nicht notwendig.

Neben der Entdeckung der objektiven Voraussetzungen der Tat müssen auch die subjektiven Tatbestandsmerkmale und damit das vorsätzliche Verhalten des Tatbeteiligten entdeckt sein.

Aus dem Wortlaut des Gesetzes ergibt sich, dass die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO auch dann eintritt, wenn eine der offenbarten, unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart lediglich bezüglich eines Teils der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale entdeckt worden ist. Eine Teilentdeckung einer dieser Taten ist somit bereits schädlich. Es bleibt jedoch hierfür der Tatbegriff an sich bestehen, nach dem die Abgabe einer unrichtigen/unvollständigen Steuererklärung oder die pflichtwidrige Nichtabgabe einer Steuererklärung/-anmeldung für einen Veranlagungszeitraum jeweils eine Tat darstellt.

Hinweis:

Als Tatentdecker im Sinne des Gesetzes kommt jede Person in Betracht, die bei entsprechender Kenntnis des Steuerstrafrechts das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit feststellen kann. Somit sind ausdrücklich nicht nur Amtsträger nach § 7 AO als Tatentdecker möglich. Privatpersonen kommen dann in Betracht, wenn zumindest damit zu rechnen ist, dass diese ihre Kenntnisse an die zuständige Behörde weiterreichen. Dies ist in der Praxis aber weniger häufig zu finden, da, wie bereits festgestellt, für eine Tatentdeckung auch bei diesem Personenkreis die spezielle Kenntnis über eine höhere Wahrscheinlichkeit der Verurteilung gefordert wird.

Die Frage, ob die Tat einem bestimmten Täter zuzuordnen sein muss, hat die Rechtsprechung dahingehend entschieden, dass die Kenntnis von der Person des Täters nicht erforderlich sein soll. Es reicht aus, wenn sie bestimmbar ist. Wobei sicherlich der Auffassung zu folgen ist, nach der bei einer Verkürzung von Personensteuern die Kenntnis von der Person des Täters an sich erforderlich ist. Das ergibt sich allein schon aus der notwendigen Kenntnis der subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerverkürzung für die Tatentdeckung.

Praxistipp:

Hinweis:

Für den Eintritt des Sperrgrundes nach § 371 Absatz 2 Nr. 2 AO ist es weiterhin erforderlich, dass der Täter entweder positiv von der Entdeckung wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage mit der Entdeckung rechnen musste. Dies ist immer dann anzunehmen, wenn der Täter aus den ihm nachweislich bekannten Tatsachen bei verständiger Würdigung aufgrund seiner persönlichen Erkenntnis- und Urteilsfähigkeit hinreichende Kenntnisse hatte oder den Schluss auf die Entdeckung seiner Tat hätte ziehen müssen.

Hinweis:

Auch hier gilt der Sperrgrund nur für den Tatbeteiligten, dem die Kenntnis von der Tatentdeckung oder ein mit der Tatentdeckung rechnen müssen nachgewiesen wird.

Ferner ist ein Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit auch in diesem Fall möglich, wenn zum Beispiel der Tatvorwurf tatsächlich von den Strafverfolgungsbehörden nicht aufgegriffen wird. Es ist jedoch fraglich, wie lange der Selbstanzeigewillige zu warten hat, bis er für eine wirksame Selbstanzeige nicht mehr mit der Aufnahme einer Strafverfolgung zu rechnen hat. Hier ist nach herrschender Meinung auf die Zeitdauer der üblichen Verfahrensabläufe zur Weitergabe, Aufnahme und Verfolgung ähnlich gelagerter straf- und bußgeldrechtlich relevanter Vorgänge abzustellen.

7. Betragsgrenze als Sperrgrund (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO)

Mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.04.2011 (BGBl 2011 I Nr. 19, 676 ff.) ist mit Wirkung vom 03.05.2011 (Tag nach der Verkündung) der § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO als Sperrgrund für eine wirksame Selbstanzeige neu eingefügt worden.

Hiernach tritt Straffreiheit nicht ein, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt.

Hinweis:

Für die Beurteilung der Betragssgrenze ist auf die jeweilige materiell-rechtliche Tat abzustellen. Bei einem Überschreiten der Betragsgrenze tritt nach dem Wortlaut des Gesetzes allein für diese Steuerstraftat die Sperrwirkung ein und der Steuerstraftäter erlangt insoweit keine Straffreiheit. Die anderen offenbarten, unverjährten Steuerstraftaten, welche unter der Betragsgrenze von 50.000 EUR je Tat geblieben sind, können bei Vorliegen der übrigen (positiven wie negativen) Tatbestandsvoraussetzungen Straffreiheit im Sinne des § 371 AO erlangen, wenn sie gemäß § 371 Abs. 3 vollständig nachentrichtet worden sind.

Da die Vorschrift auf den Taterfolg der nach § 370 Abs. 1 AO verkürzten Steuer oder den für sich oder einen anderen erlangten nicht gerechtfertigten Steuervorteil abstellt, bleibt der Steuerstraftatbestand des § 370 Abs. 2 AO der versuchten Steuerhinterziehung bei diesem Sperrgrund außen vor.

Auch gilt der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO für eine wirksame Selbstanzeige nur für den selbstanzeigewilligen Täter, Mittäter oder Nebentäter einer Steuerhinterziehung und nicht für den Anstifter oder Gehilfen als Teilnehmer einer Steuerhinterzeihung.

Als Problem bei der Bemessung der 50.000 EUR- Grenze des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO erweist sich in der Praxis die Anwendung des im Steuerstrafrecht geltenden Kompensationsverbotes im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 3 AO, wonach eine Steuerverkürzung im strafrechtlichen Sinne auch dann gegeben ist, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Nach Auffassung der Finanzbehörden bezieht sich die betragsmäßige Wertgrenze des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht auf das steuerliche Mehrergebnis, sondern auf den steuerstrafrechtichen Verkürzungsschaden im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 1 AO. Somit ist das Kompensationsverbot im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 3 AO anzuwenden, auch wenn der steuerliche Schaden dadurch geringer ausfällt und die betragsmäßige Wertgrenze von 50.000 EUR je Steuerstraftat nicht überschritten wird.

Obwohl bei einem Überschreiten der Betragssgrenze von 50.000 EUR je Tat die Straffreiheit gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO für diese Tat zu versagen ist, kann aufgrund der neu geschaffenen Einstellungsvorschrift des § 398a AO in diesen besonderen Fällen von einer Strafverfolgung abgesehen werden, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und

2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 v.H. der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt.