1. Einleitung

Im Jahr 2009 wurden eine Reihe von Gesetzen verabschiedet, die teilweise vor 2010 anzuwenden sind (siehe hierzu Steueränderungen 2008 / 2009). Im Folgenden erhalten Sie einen Überblick der wichtigsten gesetzlichen Neuregelungen für das Jahr 2010.

Änderungen haben sich ergeben durch das:

1. Mehrwertsteuer-Paket des JStG 2009,

2. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG),

3. Gesetz über das Verfahren des elektronischen Entgeltnachweises (ELENA-Verfahrensgesetz),

4. Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung),

5. Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz),

6. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz).

2. Mehrwertsteuer-Paket des Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009), BGBl. I S. 2794

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 wurden die EG-Richtlinien 2008/8 und 2008/9 in nationales Recht umgesetzt (sog. Mehrwertsteuerpaket). Ab dem 01.01.2010 haben sich hierdurch u.a. der Ort bei Dienstleistungen und das Vorsteuervergütungsverfahren geändert. Des Weiteren müssen ab 2010 in der Zusammenfassenden Meldung auch bestimmte „innergemeinschaftliche Dienstleistungen“ erklärt werden.

Zwischenzeitlich hat das BMF mit Schreiben vom 04.09.2009 – IV B 9 – S 7117/08/10001 sowie mit einem Änderungsschreiben vom 08.12.2009 – IV B 9 – S 7117/08/10001 zur Neuregelung des Ortes der Dienstleistung Stellung genommen, insbesondere zur Besteuerung von Dienstleistungen am Sitz des Leistungsempfängers.

Weiterhin hat das BMF mit Schreiben vom 03.12.2009 – IV B 9 – S 7359/09/10001 zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren ab dem 01.01.2010 für im Ausland und im Inland ansässige Unternehmer Stellung genommen.

Änderungen im Business to Business (B2B) Bereich:

Ab dem 01.01.2010 gilt bei sonstigen Leistungen zwischen zwei Unternehmern das Empfängerortprinzip. Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der gesetzlich normierten Ausnahmeregelungen an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG).

Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebstätte maßgebend.

Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird (BMF, 04.09.2009, Tz. 15). Dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist, wenn der leistende Unternehmer die Möglichkeit genutzt hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen.

Ist der Leistungsempfänger im Drittland ansässig, kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft durch eine Bescheinigung einer Behörde des Sitzstaates geführt werden. Hierin ist zu bescheinigen, dass der Leistungsempfänger dort als Unternehmer erfasst ist. Diese Bescheinigung soll inhaltlich der Unternehmerbescheinigung nach § 61a UStDV für das Vergütungsverfahren entsprechen (vgl. BMF, 04.09.2009, Tz. 17).

Nach § 3a Abs. 2 S. 3 UStG werden nicht unternehmerisch tätige juristische Personen (juristische Personen des öffentlichen Rechts, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, wie z. B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt) für die Bestimmung des Leistungsortes Unternehmern gleichgestellt. Voraussetzung ist aber, dass diesen juristischen Personen eine USt-IdNr. erteilt worden ist. Verwendet die juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (vgl. BMF, 04.09.2009, Tz. 13).

Das Unternehmensortprinzip ist im Business to Consumer (B2C) Bereich maßgebend:
Wenn ab dem 01.01.2010 sonstige Leistungen an Nichtunternehmer erbracht werden, wird die Leistung grundsätzlich wie bisher an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebstätte ausgeführt, gilt die Betriebstätte als Ort der sonstigen Leistung.

Ausnahmen und abweichende Ortsbestimmungen:

• Vermietung von Beförderungsmitteln: Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG n.F.). Als kurzfristig gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.

• Restaurationsleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 b UStG): Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese nicht an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

  § 3e UStG regelt den Ort der Lieferungen und Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn. Hiernach gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, wenn ein Gegenstand an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets geliefert oder dort eine sonstige Leistung ausgeführt wird, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) besteht.

Zusammenfassende Meldung:

Ab dem 01.01.2010 gilt die Verpflichtung, „innergemeinschaftliche Dienstleistungen“ in der „zusammenfassenden Meldung“ zu erklären. Hierzu gehören Dienstleistungen, die unter das Empfängerortprinzip fallen und für die in anderen Mitgliedstaaten ansässige Leistungsempfänger die Steuer schulden.

Weitere Einzelheiten zu den gesetzlichen Änderungen finden Sie in dem Stichwort Mehrwertsteuerpaket 2010.

3. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG (BGBl. I S. 1102)

4. Gesetz über das Verfahren des elektronischen Entgeltnachweises (ELENA-Verfahrensgesetz), BGBl. I S. 634, 1141

Nach dem ELENA-Verfahrensgesetz vom 28.03.2009 sind Arbeitgeber ab dem 01.01.2010 verpflichtet, die Entgeltbescheinigungen ihrer Beschäftigten auf elektronischem Wege monatlich an eine zentrale Datenbank (Zentrale Speicherstelle) bei der Deutschen Rentenversicherung weiterzuleiten. Damit sollen die bisherigen Papierbescheinigungen ersetzt werden. Weitere Einzelheiten hierzu s. ELENA-Verfahren.

5. Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung), BGBl. I S. 1959

Der Bundestag hat das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung am 19.06.2009 (BR.-Drs.: 567/09) verabschiedet. Der Bundesrat stimmte dem Gesetz am 10.07.2009 zu. Das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung wurde am 22.07.2009 verkündet.

Bis zum VZ 2009 sind Beiträge für eine Kranken- und Pflegeversicherung nur in eingeschränktem Umfang steuerlich abziehbar. Mit dem BürgerEntlG KV wird die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen ab dem 01.01.2010 deutlich erweitert. Erstmals werden Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversicherung vollständig als Sonderausgaben berücksichtigt, vgl. auch Sonderausgaben 2010. Das gilt für Versicherungsleistungen, die im Wesentlichen dem Leistungsniveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung entsprechen. Nicht abziehbar bleiben Beitragsanteile, die einen über die medizinische Grundversorgung hinausgehenden Versicherungsschutz finanzieren, wie bspw. Beiträge für eine Chefarztbehandlung oder ein Einzelzimmer im Krankenhaus.

Gesetzlich wie privat Krankenversicherte und gesetzlich Pflegeversicherte werden durch die Neuregelung nach dem gleichen Grundsatz steuerlich entlastet. Darüber hinaus können privat Krankenversicherte erstmals die entsprechenden Beiträge für ihre mitversicherten Kinder steuerlich vollständig absetzen.

Die Absetzbarkeit gilt für Beiträge zu einer Krankenversicherung

• für sich selbst,

• für den Ehegatten,

• für den Lebenspartner und

• für jedes Kind, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag oder auf Kindergeld besteht.

Insbesondere sind Prämien des am 01.01.2009 eingeführten Basistarifs der privaten Krankenversicherung in vollem Umfang Sonderausgaben, soweit darin kein Krankengeld enthalten ist.

Beiträge für eine gesetzliche Pflegeversicherung (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) sind in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar.

Um Schlechterstellungen im Vergleich zum alten Recht zu vermeiden, ist die Berücksichtigung des höheren Abzugsbetrags vorgesehen. Die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge sollen bereits beim Lohnsteuerabzug des Arbeitgebers berücksichtigt werden. Bei gesetzlich versicherten Arbeitnehmern geschieht dies in pauschalierter Form, s. hierzu Vorsorgepauschale 2010.

Weitere Einzelheiten vgl. auch Krankenversicherungsbeiträge 2010.

Eine für Unternehmer interessante Änderung durch das Bürgerentlastungsgesetz betrifft die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten. Hier wird die Umsatzgrenze für die Ist-Versteuerung rückwirkend vom 01.07.2009 und zeitlich befristet bis zum 31.12.2011 bundeseinheitlich auf 500.000 EUR angehoben. Diese Umsatzgrenze galt bisher lediglich für die neuen Bundesländer und auch nur bis zum 31.12.2009.

Des Weiteren gibt es durch das BürgerEntlastG eine befristete Anhebung der Freigrenze von einer Millionen Euro auf drei Millionen Euro im Rahmen der Zinsschranke (vgl. § 4h EStG). Die Erhöhung der Freigrenze auf drei Millionen Euro gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.05.2007 beginnen und letztmals für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2010 enden.

Weiter wird durch das BürgerEntlastG eine Sanierungsklausel für Beteiligungserwerbe zwischen dem 01.01.2008 und dem 31.12.2009 in § 8c KStG befristet eingeführt.

6. Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz), BGBl. I S. 2302

Wer Geschäftsbeziehungen zu einem Staat unterhält, der den OECD-Standard (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) zum Auskunftsaustausch nicht einhält, muss künftig erhöhte Nachweis- und Mitwirkungspflichten für den Betriebsausgabenabzug und für den Werbungskostenabzug bei Auslandssachverhalten gegenüber den Finanzbehörden erfüllen. Kommt der Steuerpflichtige dem nicht nach, indem er zum Beispiel die ausländischen Banken nicht von der Schweigepflicht entbindet oder erteilt der Quellenstaat keine Auskünfte gemäß Art. 26 OECD-MA, dann können ihm zum Beispiel der Betriebsausgabenabzug, eine Entlastung von der Kapitalertrags- oder Abzugssteuer oder die Steuerbefreiung für Dividenden versagt werden. Allgemein gilt: Je mehr ein anderer Staat kooperiert und für die Besteuerung notwendige Auskünfte erteilt, umso weniger Nachweise muss der betroffene Bürger selber erbringen. Besteht mit dem jeweiligen Staat oder Gebiet ein Abkommen, das die Übermittlung der Auskünfte nach dem Standard gewährleistet oder ist sonst die Auskunftsübermittlung sichergestellt, entstehen insoweit keine besonderen Mitwirkungs- oder Nachweispflichten für den Einzelnen.

Die sog. Schwarze Liste der OECD, die Staaten und Gebiete ausweist, die die OECD-Standards nicht akzeptieren, ist derzeit leer, weil zuletzt auch Costa Rica, Malaysia, die Philippinen und Uruguay den OECD-Standard zum Auskunftsaustausch akzeptiert haben. Jedoch gibt es in Europa und weltweit noch Länder und Gebiete, die ihre erteilten Zusagen noch umsetzen müssen.

Der Bundestag hat das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung am 03.07.2009 verabschiedet. Der Bundesrat stimmte dem Gesetz am 10.07.2009 zu. Es ist am 01.08.2009 in Kraft getreten.

Die Verordnung, die das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes näher konkretisiert (SteuerHBekV), ist vom Bundesrat am 18.09.2009 beschlossen worden, am 25.09.2009 in Kraft getreten und ab dem Veranlagungszeitraum 2010 anzuwenden.

Die SteuerHBekVkonkretisiert die Maßnahmen, die nach § 51 Abs. 1 Nummer 1 Buchstabe f EStG, § 33 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e KStG in der Fassung des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes Steuerpflichtigen auferlegt werden, welche Geschäftsbeziehungen zu Staaten und Gebieten unterhalten, die im Verhältnis zu Deutschland nicht als kooperativ gelten.

Darüber hinaus kommt im Verhältnis zu solchen Staaten und Gebieten die Anwendung des § 90 Absatz 2 Satz 3 AO in der Fassung des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes in Betracht.

Danach gelten Staaten und Gebiete als nicht kooperativ, wenn

• mit Ihnen kein Abkommen besteht, das die Erteilung von Auskünften entsprechend Artikel 26 des Musterabkommens der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung von 2005 vorsieht,

• sie keine Auskünfte in einem vergleichbaren Umfang erteilen und

• bei ihnen keine Bereitschaft zu einer entsprechenden Auskunftserteilung besteht.

Die letzte der o.g. Voraussetzung ist insbesondere dann erfüllt, wenn die Staaten und Gebiete nach förmlicher Aufforderung nicht bereit sind, Rechtsgrundlagen für einen entsprechenden Auskunftsaustausch mit Deutschland zu schaffen.

Nachdem BMF-Schreiben vom 05.01.2010 – IV B 2 – S 1315/08/10001 – 09 erfüllt zum 01.01.2010 kein Staat oder Gebiet die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der SteuerHBekV.

Weitere Einzelheiten zu diesem Thema sind in den Stichworten

• Steuerhinterziehungsbekämpfung – Allgemeines,

• Steuerhinterziehungsbekämpfung – Bargeldkontrollen,

• Steuerhinterziehungsbekämpfung – Besondere Mitwirkungspflichten,

• Steuerhinterziehungsbekämpfung – Kapitaleinkünfte,

• Steuerhinterziehungsbekämpfung – Nicht kooperierende Staaten sowie

• Steuerhinterziehungsbekämpfung – Versagung Ausgabenabzug

näher dargestellt.

7. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz), BGBl. I S. 3950

Das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) ist größtenteils zum 01.01.2010 in Kraft getreten. Durch das Gesetz sollen neue Impulse für einen stabilen und dynamischen Aufschwung gesetzt werden. Weiter sollen wirksame und zielgerichtete steuerliche Entlastungen die produktiven Kräfte der Gesellschaft stärken.

Insbesondere sind die folgenden Maßnahmen hervorzuheben, die grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2010 oder für nach 2009 beginnende Wirtschaftsjahre gelten:

• Die Freibeträge pro Kind (Kinderfreibetrag und Freibetrag Betreuung/Erziehung/Ausbildung) steigen von 6.024 EUR auf 7.008 EUR ab dem VZ 2010.

• Das Kindergeld erhöht sich ab dem 1.1.2010 um jeweils 20 EUR pro Kind.

• Die zeitliche Beschränkung bei der körperschaftsteuerlichen Sanierungsklausel wird aufgehoben.

• Bei bestimmten konzerninternen Umgliederungen wird der Abzug von Verlusten zugelassen.

• Bei Beteiligungserwerben an Körperschaften wird der Übergang der Verluste in Höhe der stillen Reserven zugelassen.

• Bei der Zinsschranke wird eine höhere Freigrenze von 3 Mio. EUR dauerhaft eingeführt.

• Rückwirkend ab dem Jahr 2007 wird für einen Zeitraum von jeweils 5 Jahren ein Vortrag des EBITDA bei der Zinsschranke eingeführt.

• Bei der Zinsschranke für deutsche Konzerne wird die Anwendung der sog. Escape-Klausel verbessert.

• Für alle Wirtschaftsgüter zwischen 150 und 1.000 EUR wird die Sofortabschreibung von Wirtschaftsgütern bis 410 EUR alternativ zum Wahlrecht zur Bildung eines Sammelpostens wiedereingeführt, vgl. hierzu Geringwertige Wirtschaftsgüter.

• Im Bereich der Grunderwerbsteuer wird die Umstrukturierung von Unternehmen erleichtert.

• Bei Miet- und Pachtzinsen reduziert sich der gewerbesteuerliche Hinzurechnungssatz von 65 % auf 50 %.

• Die Bedingungen für die Unternehmensnachfolge werden krisenfest, planungssicherer und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet.

• Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die Steuerbelastung in der Steuerklasse II (also insbesondere für Geschwister und Geschwisterkinder) durch einen neuen Steuertarif von 15 % bis 43 % gesenkt.

• Bei Beherbergungsleistungen im Hotel- und Gastronomiegewerbe wird der Umsatzsteuersatz auf 7 % gesenkt.

Nähere Einzelheiten sind in dem Stichwort Wachstumsbeschleunigungsgesetz dargestellt.

8. Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher EU-Vorgaben sowie weiterer steuerrechtlicher Regelungen, BGBl. I S. 386

Mit dem „Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher EU-Vorgaben sowie weiterer steuerrechtlicher Regelungen“ wurde das nationale Steuerrecht an zwischenzeitlich ergangene europäische Rechtsprechung sowie europäisches Recht angepasst. Die nachfolgenden EU-Vorgaben wurden umgesetzt:

• Die Berechtigung zum Erhalt einer staatlichen Zulage zur Altersvorsorge (Riester-Förderung) wird daran gekoppelt, dass eine Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung oder der Bezug zu einer inländischen Besoldung besteht, § 10a Abs. 1 EStG. Die unbeschränkte Steuerpflicht des Zulageberechtigten ist nicht mehr erforderlich. Auch kann das in einem Altersvorsorgevertrag angesparte Kapital für die Anschaffung einer im EU-/EWR Raum belegenen Immobilie verwendet werden, vgl. Riester-Rente – Ausland.

• Die degressive Abschreibung für Gebäude wird auf das EU-Ausland und den Europäischen Wirtschaftsraum ausgeweitet, § 7 Abs. 5 EStG.

• Spenden an gemeinnützige Einrichtungen in anderen EU-Staaten werden steuerlich anerkannt, § 10b Abs. 1 EStG, § 9 Abs. 1 Nummer 2 und Abs. 3 KStG, § 9 Nummer 5 GewStG.

• Umsatzsteuerbefreiung für Post-Universaldienstleistungen, § 4 Nummer 11b UStG. Damit sind postalische Universaldienstleistungen aller Postunternehmen (und nicht nur die der Deutschen Post AG) steuerbefreit. Zu den postalischen Universaldienstleistungen gehören Briefsendungen bis 2 kg einschließlich adressierter Bücher, Kataloge, Zeitungen und Zeitschriften, Pakete bis 10 Kilogramm sowie Einschreiben und Wertsendungen. Im Gegenzug unterliegen andere Postleistungen, die bislang bei der Deutschen Post AG steuerbegünstigt waren, (wie Großkunden- und Paketsendungen mit einem Gewicht von mehr als 10 kg bis 20 kg, adressierte Bücher, Kataloge, Zeitungen und Zeitschriften mit einem Gewicht von jeweils mehr als 2 kg, Expresszustellungen und Nachnahmesendungen) der Umsatzsteuer.

• Auf Umsätze aus dem Kohlendioxid-Emissionshandel wird das sog. Reverse-Charge-Verfahren (Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer) eingeführt, um einen drohenden Umsatzsteuerbetrug beim Handel mit Treibhaus-Emissionszertifikaten zu verhindern, § 13b Absatz 2 Nr. 6 UStG. Vgl. auch Steuerschuldner – Leistungsempfänger.

• Die Vermögensbeteiligungen von Unternehmensmitarbeitern können auch bei sog. Entgeltumwandlungen steuerfrei gewährt werden, § 3 Nummer 39 EStG.

• Bei Leasing-Unternehmen erfolgt eine Gleichstellung bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung mit anderen Finanzdienstleistern, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG.

• Zusammenfassende Meldungen bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 Umsatzsteuergesetz sind monatlich abzugeben, § 18a UStG.

• Bei einer Verlagerung betrieblicher Funktionen ins Ausland können Verrechnungspreise auf der Grundlage einzelner Bestandteile des Verlagerungspaketes bestimmt werden, wenn vom Steuerschuldner ein darin enthaltenes „wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut“ genau bezeichnet wird, § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG.

9. Entwurf des JStG 2010

Das Jahressteuergesetz 2010 enthält eine Vielzahl thematisch nicht oder nur partiell miteinander verbundener Einzelregelungen, die überwiegend technischen Charakter haben. Inhaltlich hervorzuheben sind u.a. die folgenden geplanten Regelungen:

1. Allgemeines

Steuergegenstand sind auch Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (H 15.8 (1) [Allgemeines] EStH 2009). Merkmale der Mitunternehmerschaft sind

1. das Mitunternehmerrisiko (H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH 2009) und

2. die Mitunternehmerinitiative (H 15.8 (1) [Mitunternehmerinitiative] EStH 2009).

Schließen sich mehrere Personen zusammen, um einen gemeinsamen Zweck zu erreichen, bilden sie eine Personengesellschaft (GbR, §§ 705 ff. BGB ). Bildet der gemeinsame Zweck die Unterhaltung eines Gewerbebetriebes, werden die Personen als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt. Für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Beurteilung eines Einzelunternehmens.

Stellt der Zusammenschluss mehrerer Personen eine Personhandelsgesellschaft i.S.d. §§ 105 ff. HGB (Offene Handelsgesellschaft) bzw. §§ 161 ff. HGB (Kommanditgesellschaft) dar, ist kraft Gesetzes die Kaufmannseigenschaft gegeben (§ 6 HGB). Es liegt damit auch i.d.R. ein Gewerbebetrieb im steuerlichen Sinne vor, es sei denn es wird eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt (§ 105 Abs. 2 HGB).

2. Abfärberegelung bei gemischter Tätigkeit

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb auch in vollem Umfang die Tätigkeit

1. einer OHG

2. einer KG (auch GmbH & Co KG)

3. einer anderen Personengesellschaft (z.B. GbR, Partnerschaftsgesellschaft, atypisch stille Gesellschaft),

wenn die Gesellschaft neben anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Nach der darin zum Ausdruck kommenden Abfärbe- bzw. Infektionstheorie werden grundsätzlich alle Einkünfte gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die Gesellschaft eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die gewerbliche Tätigkeit „färbt“ also auf die gesamte Gesellschaft ab. Im Unterschied zum Einzelunternehmer, der gleichzeitig einen Gewerbebetrieb und einen unter § 18 EStG fallenden Betrieb unterhalten kann, ist diese Trennung bei Mitunternehmern nicht möglich. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243).
Nach der Rspr. des BFH greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein, wenn der gewerbliche Umsatzanteil nur einen unerheblichen Teil der gesamten Tätigkeit der Mitunternehmerschaft darstellt (BFH, 11.08.1999 – XI R 12/98, BStBl II 2000, 229; H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH). Wann die schädliche Grenze überschritten wird, kann allerdings nicht genau vorhergesagt werden. Jedenfalls bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 1,25 % hat der BFH die Abfärbewirkung ausnahmsweise verneint. Die Literatur nimmt teilweise die Grenze bei 10 % an, welche aber umstritten ist.

Praxistipp:

Praxistipp:

Die Ausübung eines freien Berufes kann auch in der Form einer KG oder OHG betrieben werden. § 27 WiPrO und § 49 StBerG lassen insoweit die Anerkennung als Wirtschaftsprüfungs- bzw. Steuerberatungsgesellschaften zu. Ein Gewerbebetrieb liegt allerdings nicht vor, wenn alle Mitunternehmer die Merkmale eines freien Berufes aufweisen. Damit gilt dieses Erfordernis auch für Kommanditisten. Erfüllt nur ein Mitunternehmer nicht die Merkmale eines freien Berufes (z.B. bei der Beratungsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co KG wegen der gewerblichen Tätigkeit der GmbH), ist der gesamte Betrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen (BFH, 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH, 15.05.1997 – IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751; BFH, 23.11.2000 – IV R 48/99, BStBl II 2001, 241; FG Düsseldorf, 12.08.2010 – 12 K 2384/08 G).

Beispiel:

Beteiligt sich eine sogenannte Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, die nach § 8 Abs. 2 KStG immer gewerbliche Einkünfte erzielt, ist insoweit dem Berufsfremden gleichgestellt und zwar ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH, 03.12.2003 – IV B 192/03, BStBl II 2004, 303; Nichtannahmebeschluss des BVerfG, 19.04.2004 – 1 BvR 549/04). Dies gilt auch dann, wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche freiberufliche Qualifikation besitzen. Ein Durchgriff auf diese Personen scheidet aus (BFH, 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256).

Die Grundsätze der sog. Zebragesellschaft (BFH, 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH, 11.04.2005 – GrS 2/02, BStBI II 2005, 679, 681) können nicht angewendet werden. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geht diesen Grundsätzen im Bereich der freiberuflichen Einkünfte nach § 18 EStG vor.

Die berufsrechtliche Zulassung einer Steuerberatungs- oder Wirtschaftsprüfung-GmbH & Co. KG ist nach dem jeweils einschlägigen Berufsrecht mittlerweile zulässig. Zwar war die Bildung einer KG schon lange möglich. Eine GmbH durfte aber bisher nicht alleiniger persönlich haftender Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft sein. Dies wurde nun durch § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG auch für Steuerberater geändert.
Es wird nun zugelassen, dass persönlich haftende Gesellschafter einer Steuerberatungspersonengesellschaft auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein kann, die die Kapitalbindungsvoraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt. Nach dieser Regelung dürfen nur Berufsträger der steuer- und rechtsberatenden Berufe Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sein. Entsprechendes gilt nach § 28 Abs. 1 WpO.

Hinweis:

Praxistipp:

3. Bedeutung von gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen und außergesellschaftlicher gewerblicher Betätigung

4. Gewerbliche Prägung

Auch wenn eine Personengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, gilt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägt, wenn

1. ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haften und

2. nur diese Gesellschafter oder Personen zur Geschäftsführung befugt sind.

Diese Voraussetzungen sind insbesondere bei der GmbH & Co KG und der doppelstöckigen GmbH & Co KG gegeben. Eine solche liegt vor, wenn die GmbH & Co KG als Gesellschafterin einer anderen GmbH & Co KG voll haftet (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Üben diese Gesellschaften eine gewerbliche Tätigkeit aus, fallen sie bereits unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht, ist geeignet, eine Personengesellschaft gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu prägen (BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 15/05, BFH/NV 2007, 1232). Die Personengesellschaft muss nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entsprechen (BFH, Urteil vom 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl II 1998, 296). Dieser Typenvergleich ist weiter auch für die Kapitalgesellschaft durchzuführen. Sie muss ebenso nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Struktur einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen. Dass die ausländische Kapitalgesellschaft selbst kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt oder selbst gewerblich tätig sein muss, ist nicht erforderlich.

Praxistipp:

5. Gewerbesteuerliches Treuhandmodell

Ist der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG infolge eines Treuhandvertrags auch der KG-Anteil des Kommanditisten zuzurechnen, liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Auch die Gewerbesteuerpflicht ist zu verneinen (BFH, 03.02.2010 – IV R 26/07, BFH/NV 2010, 1035). Im Urteilsfall hielt die Kommanditistin einen Zwerganteil am Kapital ihrer Kommanditgesellschaft und zwar treuhänderisch für die Komplementärin, der auch der Hauptanteil des Kapitals gehörte.

Zivilrechtlich ist die Kommanditgesellschaft unproblematisch ein selbstständiger Rechtsträger. Einkommens- und körperschaftsteuerrechtlich liegt mangels Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative keine Mitunternehmerschaft vor. Einziger Unternehmer ist die Komplementärin. Das Ergebnis der KG wird unmittelbar und ausschließlich dem Komplementär zugerechnet, eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist ausgeschlossen (BFH, 01.10.1992 – IV R 130/90, BStBl I 1993, 574).

Auch für die Gewerbesteuer blieb bis 2004 die Kommanditgesellschaft außer Betracht. Das Treuhandmodell konnte damit eingesetzt werden z.B.

• als Organschaftsalternative zur ertragsteuerlichen Ergebniskonsolidierung,

• steuerneutrale Ausgliederung von Vermögensteilen,

• steuerneutrale Buchwertaufstockungen in der Handelsbilanz.

Allerdings wurde ab dem Jahr 2004 von der Finanzverwaltung (z.B. OFD Magdeburg, 04.04.2005 – G 1400 – 12 – St 213, DStR 2005, 867; OFD Münster, 13.02.2004 – Kurzinformation Gewerbesteuer 1/2004, DStR 2005, 744) die Gewerbesteuerpflicht der Kommanditgesellschaft angenommen. Sie wurde über die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft begründet. Dies machte nur für Gewerbesteuerzwecke eine Steuerbilanz und eine Gewinnermittlung der KG erforderlich. Sonder-Betriebsvermögen, Hinzurechnungen, Kürzungen und Verluste mussten systemwidrig ausschließlich für die Gewerbesteuer ermittelt werden. Für Zwecke der Ergebniskonsolidierung (insbesondere den Ausgleich von Verlusten) wurde das Treuhandmodell unattraktiv.

Der BFH hat dieser Auffassung nun widersprochen. Er trennt die sachliche Gewerbesteuerpflicht, die an die gewerbliche Tätigkeit des Mitunternehmers anknüpft, von der persönlichen Steuerpflicht, also der Steuerschuldnerschaft. Diese liegt bei Personengesellschaften nur vor, wenn mindestens zwei Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt sind. Beim Treuhandmodell ist aber nur ein Gesellschafter beteiligt, sodass nur dieser sachlich und damit auch persönlich gewerbesteuerpflichtig ist.
Damit übernimmt das Treuhandmodell eine organschaftsähnliche Funktion (nach § 14 Abs. 1 KStG kann eine Personengesellschaft keine Organgesellschaft sein kann). Der BFH sieht dabei in dem beschränkten Kreis der Gesellschaftstypen für eine Organschaft keinen Hinderungsgrund für die Anerkennung des Treuhandmodells.

Praxistipp:

1. Allgemeines

Die sog. Scheinselbstständigkeit behandelt einen Sachverhalt, bei dem sich eine eigentlich sozialversicherungspflichtige Tätigkeit, mithin die Tätigkeit einer gegen Arbeitsentgelt beschäftigten Person, aufgrund der zugrunde liegenden vertraglichen Gestaltung wie eine selbstständige Tätigkeit (Dienst- oder Werkleistung gegen Entgelt) von den Beteiligten behandelt wird. Die rechtliche Folge ist insbesondere, dass normalerweise zu entrichtende Sozialversicherungsbeiträge nicht abgeführt werden und eine Lohnsteuerpflicht nicht berücksichtigt wird.

2. Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung

Die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen zur sog. Scheinselbstständigkeit finden sich im vierten Buch Sozialgesetzbuch – Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung – (SGB IV). Den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen unterliegen gem. § 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 SGB IV u.a. Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind. Von besonderer Relevanz ist insofern das Merkmal der Beschäftigung. Dieses dient nicht lediglich der Bestimmung einer Arbeitnehmerstellung, sondern gleichzeitig der Abgrenzung zu einer selbstständigen Tätigkeit. In § 7 Abs. 1 SGB IV wird die Beschäftigung als eine nichtselbstständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis, legaldefiniert. Zur Abgrenzung einer abhängigen Beschäftigung von einer grundsätzlich nicht versicherungspflichtigen selbstständigen Tätigkeit sind ferner die Grundsätze der Rechtsprechung – vor allem des BSG zu § 7 Abs. 1 SGB IV – heranzuziehen. Danach unterliegt der sog. „Scheinselbstständige“ der Sozialversicherungspflicht, wenn sich seine Tätigkeit nach den tatsächlichen Gegebenheiten als abhängige Beschäftigung darstellt, mithin sich insbesondere die persönliche Abhängigkeit des Beschäftigten von einem Arbeitgeber feststellen lässt. Beurteilungsmaßstab für eine Abgrenzung ist das Gesamtbild der jeweiligen Arbeitsleistung unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung. Weichen die tatsächlichen Gegebenheiten von den vertraglichen Vereinbarungen ab, so sind die faktischen Umstände entscheidend (BSG, 01.12.1977 – 12/3/12 RK 39/74).

Nicht zuletzt auf Grund der anhaltenden Diskussionen über die Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbstständigkeit, bestand für den Gesetzgeber vor allem im Hinblick auf § 7 Abs. 1 SGB IV erneuter Handlungsbedarf. Die bestehenden Regelungen wurden in der Konsequenz durch das „Gesetz zur Förderung der Selbstständigkeit“ (BGBl. 2000, 2) rückwirkend ab 01.01.1999 korrigiert bzw. erweitert worden.

Einer der wesentlichen Punkte der Regelung ist das bei der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV Bund) zu führende Anfrageverfahren, § 7a Abs. 1 SGB IV. Die Beteiligten, also Auftraggeber und Auftragnehmer, können dabei eine Klärung bzw. Entscheidung über den Status des Erwerbstätigen beantragen. Ziel dieses Verfahrens soll eine schnelle und unkomplizierte Klärung der Statusfrage sein. Ferner sollen divergierende Entscheidungen in der Praxis weitgehend vermieden werden. Die DRV Bund soll dabei die Sozialversicherungspflicht umfassend beurteilen und die in den einzelnen Zweigen der Sozialversicherung geltenden Besonderheiten (z. B. Versicherungspflichtgrenze in der Krankenversicherung) berücksichtigen.

Die Regelungen des Gesetzes zur Förderung der Selbstständigkeit beinhalten ferner:

• Einführung eines Anfrageverfahrens zur Statusprüfung,

• Ausschluss unzumutbarer Beitragsnachforderungen,

• Gewährung eines vorläufigen Rechtsschutzes,

• Präzisierung und Ergänzung des Kriterienkatalogs zur Vermutungsregelung,

• Klarstellung, dass die Vermutungsregelung nur im Ausnahmefall gelten soll,

• Klarstellung, dass die Neuregelungen der genaueren Abgrenzung dienen, also nicht aus Selbstständigen grundsätzlich abhängig Beschäftigte gemacht werden,

• Erweiterung der Befreiungsmöglichkeiten von der Rentenversicherungspflicht für Selbstständige, insbesondere für Existenzgründer.

Eine weitere Modifizierung der gesetzlichen Regelungen zur sog. Scheinselbstständigkeit erfolgte durch das „Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt“ (Hartz II) vom 23.12.2002 (BGBl. 2002, 4621), durch welche insbesondere die Vermutungsregelung in § 7 Abs. 4 SGB IV a.F. mit Wirkung zum 01.01.2003 endgültig aufgegeben wurde. Hierzu wird auf die Ausführungen unter 4. verwiesen.

3. Steuerrechtlicher Arbeitnehmerbegriff

Personen, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Arbeitslohn) i.S.d. § 19 EStG beziehen, sind Arbeitnehmer im Sinne des Steuerrechts (§ 1 LStDV). Der steuerrechtliche Begriff stimmt nicht immer mit der arbeitsrechtlichen oder sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung überein, da nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) die arbeits- und sozialversicherungsrechtliche Einstufung für die steuerliche Behandlung nicht maßgeblich ist (BFH, 02.12.1998 – X R 83/96).

Beispiel:

Der steuerrechtliche Begriff weicht also zum Teil von dem Arbeitnehmerbegriff in weiteren Rechtsgebieten ab. So sind u. a. auch Beamte, Richter und Soldaten lohnsteuerrechtliche Arbeitnehmer, während das Arbeitsrecht grundsätzlich nur privatrechtliche Dienstverhältnisse erfasst. Der sozialversicherungsrechtlich „Scheinselbstständige“ ist somit nicht ohne Weiteres Arbeitnehmer im Sinne des Steuerrechts und umgekehrt.

Steuerlich sprechen gemäß H 19.0 LStH für eine Arbeitnehmereigenschaft insbesondere folgende Merkmale:

• persönliche Abhängigkeit,

• Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit,

• feste Arbeitszeiten,

• Ausübung der Tätigkeit gleich bleibend an einem bestimmten Ort,

• feste Bezüge,

• Urlaubsanspruch,

• Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,

• Überstundenvergütung,

• zeitlicher Umfang der Dienstleistungen,

• Unselbstständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit,

• kein Unternehmerrisiko,

• keine Unternehmerinitiative,

• keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln,

• Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,

• kein Kapitaleinsatz,

• Eingliederung in den Betrieb,

• Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges,

• Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,

• Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

4. Neuregelungen zur Scheinselbstständigkeit durch Hartz II

Kernpunkt des „Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt“ (Hartz II; BGBl. 2002, 462; 2003, 3) ist die zum 01.04.2003 in Kraft getretene Neuregelung der geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse. Weiter modifiziert wurden durch das Gesetz auch die Regelungen zur Scheinselbstständigkeit.

Die damalige Vermutungsregelung des § 7 Abs. 4 SGB IV a.F., wonach bei Vorliegen von drei der fünf maßgebenden Merkmale:

• keine versicherungspflichtigen Arbeitnehmer oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze,

• Tätig werden nur für einen Auftraggeber,

• regelmäßig werden ansonsten für diese Tätigkeit Arbeitnehmer beschäftigt,

• kein unternehmerisches Handeln für diese Tätigkeit und

• Tätigkeit wurde zuvor für denselben Auftraggeber im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses ausgeübt,

eine sog. Scheinselbstständigkeit – und damit eine Sozialversicherungspflicht – vorliegen sollte, ist weggefallen.

Damit sind wieder die Träger der Sozialversicherung für das Vorliegen einer versicherungspflichtigen Beschäftigung beweislastpflichtig. In Zweifelsfällen ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen.

Für die Abgrenzung eines Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. § 7 Abs. 1 SGB IV von einer selbstständigen Tätigkeit sind im Übrigen weiterhin die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien maßgeblich. Entscheidend bleibt also die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls. Die Grenzen zwischen selbstständiger Tätigkeit und abhängiger Beschäftigung werden auch durch die Neuregelungen nicht zu Lasten der Selbstständigkeit verschoben. Treffen Merkmale, die für die Beschäftigteneigenschaft sprechen, mit Merkmalen zusammen, die auf Selbstständigkeit hindeuten, hat der Sozialversicherungsträger nach Aufklärung des Sachverhalts im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, welche Merkmale überwiegen bzw. in welchem Bereich der Schwerpunkt der Tätigkeit liegt.

Die steuerliche Prüfung erfolgt unabhängig von den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen zur Scheinselbständigkeit weiterhin nach § 19 EStG, § 1 LStDV, H 19.0 LStH.

Vgl. auch Stichwort „Arbeitnehmer„.

5. GmbH-Geschäftsführer

Das Bundessozialgericht hat in einem Urteil vom 24.11.2005 – B 12 RA 1/04 R entschieden, dass die Regelung zur Scheinselbstständigkeit auch auf selbstständige GmbH-Geschäftsführer Anwendung findet. In dem Urteil hat das Gericht die Rentenversicherungspflicht für einen geschäftsführenden Alleingesellschafter einer GmbH damit begründet, dass in der Person des Geschäftsführers die Tatbestandsmerkmale des arbeitnehmerähnlichen Selbstständigen erfüllt seien, da er nur einen Auftraggeber (die GmbH) habe und selbst keine versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftige.

Das Urteil hatte zu großer Unruhe in der Öffentlichkeit geführt, weil bei konsequenter Anwendung des Urteils eine große Anzahl von GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern mehr als vier Jahre rückwirkend beitragspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung gewesen wären. Liquiditätsprobleme und Insolvenzen durch die unerwartete Beitragspflicht hätten die Folge sein können.

Die Deutsche Rentenversicherung Bund hat jedoch beschlossen, dem Urteil des Bundessozialgerichts zur Rentenversicherungspflicht von selbstständigen geschäftsführenden Gesellschaftern einer GmbH über den vom BSG entschiedenen Einzelfall hinaus nicht zu folgen (Pressemitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 04.04.2006).

1. Allgemeines

Sind die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt, beteiligt sich der Inhaber des verpachtenden Besitzunternehmens über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich um eine besondere Form der Vermietung oder Verpachtung. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, miet- oder pachtweise einer von ihm gegründeten und beherrschten Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Zweck der Weiterführung des Betriebs überlässt. Eine Aufgabeerklärung im Sinne der R 16 Abs. 5 EStR ist in diesem Fall nicht möglich.

Erforderlich für die Annahme einer Betriebsaufspaltung sind

• sachliche Verflechtung und

• personelle Verflechtung.

zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen. Liegen beide Voraussetzungen vor, unterliegt auch das Besitzunternehmen der Gewerbesteuerpflicht (H 2.2 [Verpachtung eines Betriebes im Ganzen oder eines Teilbetriebes als Gewerbebetrieb] GewStH 2009 mit Verweis auf H 15.7 Abs. 4 EStH).

2. Wesentliche Betriebsgrundlage

Grundstücke, die vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen verpachtet werden, stellen in der Regel eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen dar und sind daher geeignet, die sachliche Verflechtung mit dem Besitzunternehmen zu begründen (BFH, 19.03.2009 – IV R 78/06, DStR 2009, 1138).

Die Rechtsprechung machte hierzu u.a. eine Ausnahme, wenn Grundstücke auch von fremden Dritten gepachtet wurden und die Grundstücksüberlassung durch die beherrschenden Gesellschafter nur von untergeordneter Bedeutung war. Hierbei sollte darauf abgestellt werden, ob die Gesellschafter in der Lage seien, durch die Grundstücksüberlassung einen beherrschenden Einfluss auf das Betriebsunternehmen auszuüben. Dabei wurde auch unterschieden, ob verschiedene Grundstücke gleich oder unterschiedlich genutzt werden. Im ersteren Fall wurde darauf abgestellt, welche Bedeutung das Grundstück für das Betriebsunternehmen im Rahmen einer Gesamtwürdigung hat (Funktionsrelation), im Falle der gleichartigen Nutzung wurde der prozentuale Anteil der Grundstücksfläche an der Gesamtfläche für wesentlich erklärt (Größenrelation). Aufgrund verschiedener Kritik an dieser Rechtsprechung hat der BFH seine Rechtsprechung angepasst (BFH, 19.03.2009 – IV R 78/06, DStR 2009, 1138, Filialbetrieb wurde auf 9 Fremdgrundstücken und einem vom Besitzunternehmen überlassenen Grundstück unterhalten).

Der BFH hält es zunächst nicht mehr für ausschlaggebend, ob das Betriebsunternehmen jederzeit für seine Belange ein gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könne. Nicht mehr gerechtfertigt sei es auch, das wirtschaftliche Gewicht nach einem Nutzflächenverhältnis zu bestimmen. Entscheidend sei, ob dem überlassenen Grundstück eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukomme. Bei Filialunternehmen sei davon auszugehen, dass aus der Summe der in den einzelnen Filialen erzielten Erträge ein möglichst hoher Gesamtgewinn erzielt werden solle. Das unternehmerische Risiko würde dadurch verringert, dass die an einem Standort angefallenen Verluste durch die Gewinne der anderen Filialen ausgeglichen werden (Diversifikation, funktionale Einbindung in das unternehmerische Gesamtkonzept der Standortverteilung). Hinzu komme, dass der Entscheidung zugunsten des einzelnen Geschäftslokals die unternehmerische Prognose vorausgehe, in einem bestimmten Umfeld einen möglichst großen Kundenkreis zu gewinnen oder zu erhalten. Von einer wesentlichen Betriebsgrundlage könne daher dann ausgegangen werden, wenn das überlassene Grundstück den Betrieb eines – der Filiale – vergleichbaren Betriebs gestatte. Mehrjährige Verluste könnten insoweit unschädlich sein, wenn das Betreiben der Filiale in das Gesamtkonzept des Unternehmens eingebettet ist.

Praxistipp:

Praxistipp:

3. Änderung der Rechtsprechung zur Bedeutung der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft im Rahmen der Betriebsaufspaltung

4. Beendigung der Betriebsaufspaltung

Gewinne, die durch die Beendigung einer Betriebsaufspaltung erzielt werden (z.B. Veräußerung der GmbH-Anteile an der Betriebsgesellschaft, der die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet waren) unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Dies gilt auch dann, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen weiter an die Betriebsgesellschaft verpachtet wird (FG Köln, 12.03.2009 – 10 K 399/06, EFG 2009, 1244, rkr.).
Durch die Übertragung entfällt die erforderliche personelle Verflechtung zwischen dem Inhaber des Besitzunternehmens und dem Betriebsunternehmen. Diese Folge ist zwingend. Anders als bei der Einkommensteuer bedarf es keiner Betriebsaufgabeerklärung (dazu BFH, 15.03.2005 – X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292 m.w.N.). Der Betrieb endet mit der Betriebsverpachtung. Die Fortführung des Gewerbebetriebes ist gewerbesteuerlich nicht möglich. Auch eine Betriebsunterbrechung (§ 2 Abs. 4 GewStG) ist zu verneinen, da nicht klar ist, ob der Besitzunternehmer jemals wieder in der Lage sein wird, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen bilden zu können.

1. Allgemeines

Gemäß § 371 Abs. 2 AO tritt auch bei Vorliegen der übrigen Wirksamkeitsvoraussetzungen einer Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO Straffreiheit nicht ein, wenn

• bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

  • dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO) oder

  • dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO) oder

  • ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c AO) oder

• eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO) oder

• die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO).

§ 371 Abs. 2 AO enthält somit die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen für die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von steuerlich erheblichen Tatsachen mit einer Selbstanzeige.

Zu den positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen siehe Selbstanzeige – Voraussetzungen sowie Selbstanzeige – Nachentrichtung der Steuerbeträge.

Es handelt sich bei den Ausschlusstatbeständen insofern um negative Wirksamkeitsvoraussetzungen, was bedeutet, dass die vorgenannten Sperrgründe nicht vorliegen dürfen, um Straffreiheit zu erreichen. Nach dem Charakter und dem Inhalt der Sperrgründe wird bei deren Nichtvorliegen die Freiwilligkeit der Selbstanzeige unterstellt und die Rechtsfolge der Straffreiheit nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift gewährt.

2. Bekanntgabe einer Prüfungsordnung im Sinne des § 196 AO (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO)

Wird dem Täter einer Steuerstraftat oder dessen Vertreter vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung bei einer der zur Anzeige gebrachten nicht strafverfolgungsverjährten Steuerstraftat eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben, so tritt die Straffreiheit bei einer ansonsten wirksamen Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nicht ein. Dieser Sperrgrund wurde mit der Neufassung des Selbstanzeigerechts mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.04.2011 (BGBl 2011 I Nr. 19, 676 ff.) mit Wirkung vom 03.05.2011 (Tag nach der Verkündung) neu eingeführt.

Gemäß § 196 AO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der steuerlichen Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO).

Das Erscheinen des Amtsträgers ist für den Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO unbedeutend und findet sich weiterhin als gesonderter Ausschlusstatbestand im § 371 Abs. 2 Nr. 1c AO. Es wird allein auf die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung abgestellt. Die Vorschrift bewirkt eine erhebliche Vorverlegung des Zeitpunkts des Ausschlusses der strafbefreienden Wirkung und wird für Fälle der Außenprüfung nunmehr den Regelfall des Sperrgrundes darstellen. Der Ausschlusstatbestand „mit Erscheinen des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung“ rückt damit in den Hintergrund.

In der Regel wurde die Prüfungsanordnung nach § 196 AO im Besteuerungsverfahren bislang mit einfachem Brief zugestellt. Bei der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit einfachem Brief ist die Bekanntgabefiktion des § 122 AO zu beachten, wonach ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO für die Übermittlung im Inland). Bestreitet der selbstanzeigewillige Steuerpflichtige aus gutem Grunde nun die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung in diesen Fällen, so trägt die Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren die Beweislast für den tatsächlichen Zugang. Da die Bekanntgabefiktion grundsätzlich zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt, muss die Finanzbehörde, wenn sie den den tatsächlichen Zugang der Prüfungsanordnung für den Eintritt des Ausschlusstatbestandes nachweisen will, die Prüfungsanordnung demnächst wohl zunehmend mit Postzustellungsurkunde dem Steuerpflichtigen zustellen. Dies erscheint jedoch wegen der damit verbundenen Kosten in Anbetracht der Vielzahl der Außenprüfungsfälle wenig praktikabel und wird sich wohl auf den Fall beschränken, dass eine Prüfungsanordnung nach erstmaligen Bestreiten des Zugangs mit einfachen Brief erneut bekannt gegeben werden soll. Telefonische Terminabsprachen oder formlose Kontaktaufnahmen der Außenprüfungstellen stellen keine Prüfungsanordnung im Sinne des § 196 AO dar und sind weiterhin möglich, ohne eine Sperrwirkung für die Selbstanzeige auszulösen.

Hinweis:

Die Bekanntgabe ist nicht nur maßgeblich für den Zeitpunkt des Eintritts der Sperrwirkung, sondern vielmehr auch für den Umfang der Sperrwirkung. Nach dem Wortlaut des Gesetzes entfaltet der Ausschlusstatbestand seine Sperrwirkung für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart sobald auch nur eine der nicht strafverfolgungsverjährten Steuerstraftaten Gegenstand der Prüfungsanordnung ist.

Beispiel:

Beispiel:

Nach herrschender Meinung führt eine fehlerhafte Prüfungsanordnung nicht zur Unwirksamkeit im Sinne des § 371 Abs. 2 AO, d.h. die Sperrwirkung greift in diesen Fällen nicht. Dies lässt sich daraus ableiten, dass die Sperrwirkung der bekannt gegebenen Prüfungsanordnung für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart eintritt, wenn auch nur eine unverjährte Steuerstraftat in der Prüfungsanordnung genannt ist. Somit darf eine formell oder materiell rechtswidrige Prüfungsanordnung diese umfassende Sperrwirkung nicht auslösen. Ob sich die Finanzverwaltung dieser Sichtweise anschließt, bleibt abzuwarten.

Zugunsten des selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen sieht die Finanzbehörde den Abschluss der Außenprüfung, für die die Prüfungsanordnung ergangen ist, als Ende der Sperrwirkung an, sodass dann für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Veranlagungszeiträume wieder die Möglichkeit der Selbstanzeige gegeben ist. Dies erscheint insbesondere in Hinblick auf den Willen des Gesetzgebers, den selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit zu bewegen und in Hinblick auf die Sicherung des Steueraufkommens mehr als angezeigt.

Der Adressat der Prüfunganordnung ist maßgeblich für den persönlichen Umfang der Selbstanzeige. Es tritt nur gegenüber dem Steuerpflichtigen die Sperrwirkung ein, der auch in der Prüfungsanordnung genannt ist.

Beispiel:

Wird die Prüfungsanordnung erweitert, so gilt insoweit die auslösende Sperrwirkung für die Steuerarten und Veranlagungszeiträume der Erweiterung auch erst mit Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung.

3. Bekanntgabe eines eingeleiteten Steuerstrafverfahrens (§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO)

Eine Strafbefreiung kann gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO dann nicht mehr gewährt werden, wenn bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist.

Dem Vermerk über die Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens kommt somit für den Eintritt der Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO besondere Bedeutung zu.

Ein Steuerstrafverfahren ist gemäß § 397 Abs. 1 AO eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, Polizei, Staatsanwaltschaft, Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft (insbesondere Steuerfahndung) oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Dies gilt gemäß § 410 Abs. 1 Nr. 6 AO entsprechend auch für die Einleitung des Bußgeldverfahrens. Wegen der Einzelheiten siehe Steuerstrafverfahren – Einleitung. Die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens ist unter Angabe der betreffenden Steuerarten und -zeiträume gemäß § 397 Abs. 2 AO unverzüglich in den Strafakten festzulegen. Hieraus ergibt sich der sachliche und zeitliche Auslöser der Sperrwirkung.

Die Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens ist erfolgt, wenn dem Tatbeteiligten (Täter und/oder Teilnehmer) durch amtliche Mitteilung eröffnet worden ist, dass die Strafverfolgungsbehörde gegen ihn strafrechtlich vorgeht. Für die Bekanntgabe, die erst die Sperrwirkung auslöst, bedarf es keiner bestimmten Form. Sie kann aus diesem Grunde schriftlich oder mündlich erfolgen. Aus Beweisgründen wird sie in Verfahren der Straf- und Bußgeldsachenstelle jedoch zumeist schriftlich in der Regel mit Postzustellungsurkunde erfolgen. Hat die Straf- und Bußgeldsachenstelle die Steuerfahndung mit der Aufklärung des Sachverhalts beauftragt, so wird die Bekanntgabe in der Regel im Rahmen einer Durchsuchungsmaßnahme mündlich mit einer ordnungsgemäßen Belehrung im Strafverfahren erfolgen. Dies wird sodann in Form eines Aktenvermerks unter Angabe des Datums und der Uhrzeit in der Akte vermerkt.

Die Bekanntgabe kann auch dem Vertreter des Tatbeteiligten gegenüber erfolgen. Zu den Vertretern zählen die gesetzlichen Vertreter im Sinne der §§ 34, 35 AO sowie die gewillkürten Vertreter nach §§ 80, 81 AO. Eine rechtsgeschäftliche Vollmacht ist nicht erforderlich. Aus diesem Grunde wird die Sperrwirkung auch durch die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung an Personen ohne besondere Vertretungsvollmacht, die wegen ihrer besonderen Beziehungen zum Täter Mitteilungen entgegen nehmen können und hierzu auch bereit sind, ausgelöst. Maßgebend ist also, ob der Vertreter zur Sphäre des Täters gehört und unter gewöhnlichen Umständen damit gerechnet werden kann, dass die mündliche oder schriftliche Einleitung an den Täter weitergeleitet wird.

Die Straffreiheit nach § 371 AO ist nur gegenüber dem Tatbeteiligten (Täter und/oder Teilnehmer) ausgeschlossen, dem als Tatbeteiligten die Einleitung des Straf- bzw. Bußgeldverfahrens wegen der Steuerstraftat auch tatsächlich bekannt gegeben worden ist. Sonstige Tatbeteiligte können somit weiterhin Straffreiheit mit einer ansonsten wirksamen Selbstanzeige erlangen.

Hinweis:

Der Sperrgrund tritt nach dem Wortlaut des Gesetzes für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart ein, sobald für eine der offenbarten unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden ist. Das bisherige einschränkende Tatbestandsmerkmal wegen der Tat ist entfallen. Somit entfaltet die Selbstanzeige für alle offenbarten Steuerstraftaten einer Steuerart keine strafbefreiende Wirkung mehr. Steuerstraftat im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO ist nach dem materiellen Tatbegriff im Sinne des § 370 AO bzw. der Handlung im Sinne des § 378 AO zu bestimmen. Dies sind regelmäßig die Abgabe unrichtiger bzw. unvollständiger Steuererklärungen und/oder die pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererklärungen. Somit stellt die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung für einen Veranlagungszeitraum eine Tat in Bezug auf alle in ihr enthaltenen Angaben dar. Ebenso stellt die Nichtabgabe einer Steuererklärung für einen Veranlagungszeitraum eine Tat hinsichtlich aller eigentlich zu erklärenden Angaben dieses Veranlagungszeitraums dar. Folglich entscheidet über den Strafausschluss nicht eine einzelne Einkunftsart sondern vielmehr die gesamte unrichtige Steuererklärung.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass eine Selbstanzeige dann nicht mehr erstattet werden kann, wenn für eine bestimmte Steuerart und für einen bestimmten Veranlagungszeitraum eine auf bestimmten Vorgängen beruhende unzutreffende Steuererklärung abgegeben und ein Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet und bekanntgegeben worden ist. Die Einleitung braucht dabei die betreffende Steuerart und den betreffenden Veranlagungszeitraum nicht zu betreffen.

Die Sperrwirkung erstreckt sich nur auf den der Einleitung zugrunde liegenden Sachverhalt innerhalb des oben genannten Tatbegriffs im Sinne des § 370 AO bzw. die Handlung im Sinne des § 378 AO. Sie bezieht sich nicht auf die rechtliche Einordnung als Straftat oder Bußgeldtatbestand.

Hinweis:

4. Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c 1. Alternative AO)

Eine ansonsten wirksame Selbstanzeige führt gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1c 1. Alternative AO dann nicht zur Straffreiheit, wenn bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist.

Dieser Sperrgrund ist zeitlich dem Sperrgrund mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 196 AO im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nachgelagert und stellt nach der Neuregelung des Selbstanzeigerechts nun den Ausnahmefall des Ausschlusstatbestandes dar. In der Praxis erhält der Sperrgrund immer dann Bedeutung, wenn die Bekanntgabe der Prüfungsordnung nicht nachgewiesen werden kann und der Amtsräger zur steuerlichen Prüfung bereits erschienen ist. Ferner hat der Sperrgrund seine Bedeutung, wenn der Amtströger zu einer steuerlichen Prüfung erscheinen ist, für die keine Prüfungsanordnung im Sinne des § 196 AO vorgeschrieben ist (z.B. bei der Umsatzssteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG, der Lohnsteuer-Nachschau im Sinne des § 42g EStG oder den sogenannten Vorfeldermittlungen im Sinne des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO).

Wer Amtsträger der Finanzbehörde ist, ergibt sich aus § 7 AO. Dies sind in der Regel alle Beamten oder Angestellten, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung für die Finanzbehörden wahrnehmen. Hierunter fallen:

• Amts-Betriebsprüfer oder Prüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung,

• Umsatzsteuer-Sonderprüfer,

• Lohnsteueraußenprüfer,

• Zoll- und Steuerfahndungsbeamte sowie

• Bearbeiter der Straf- und Bußgeldsachenstelle.

Hinweis:

Der Amtsträger ist immer dann im Sinne des Gesetzes zur steuerlichen Prüfung erschienen, wenn er physisch am Ort der beabsichtigten steuerlichen Prüfung, mithin der persönlichen Sphäre des zu Prüfenden, eingetroffen ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er die Büro- oder Praxisräume betreten hat.

Die widersprechenden Ansichten in der Literatur, ob bei einer visuellen Wahrnehmung des Amtsträgers vor dem Betriebsgelände bereits eine Sperrwirkung eingetreten ist oder ob dem Amtsträger doch noch auf der Straße vor dem Prüfungsort (z.B. vor der Haustür oder vor dem Betriebseingang) eine berichtigte Erklärung im Rahmen einer wirksamen Selbstanzeige übergeben werden kann, haben in der Praxis wenig Bedeutung. Da die bloße Ankündigung einer steuerlichen Prüfung per Schreiben oder per fernmündlicher Unterredung nicht für den Eintritt der Sperrwirkung im Sinne von § 371 Abs. 2 AO ausreicht, wird sich der Selbstanzeigewillige in dem Zeitraum vom Eingang der Prüfungsanordnung bis zum Prüfungsbeginn zusammen mit seinem steuerlichen Berater die positiven wie negativen Aspekte der Selbstanzeige überlegt haben. Wenn dann eine Selbstanzeige erstattet werden soll, wird er diese rechtzeitig vor Prüfungsbeginn schriftlich bei dem örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt einreichen. Dies sollte jedoch sodann mit einem Hinweis auf die bevorstehende steuerliche Prüfung erfolgen, damit der Außenprüfer vom Sachverhalt Kenntnis erlangt.

Hinweis:

Sollte der Amtsträger in der Absicht beim Steuerpflichtigen erscheinen, dort zu prüfen, und trifft er den Steuerpflichtigen entgegen der getroffenen Vereinbarung nicht an, so ist die Sperrwirkung gleichwohl eingetreten. Für den Eintritt ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige oder der Bevollmächtigte des Steuerpflichtigen persönlich anwesend ist oder nicht; ebenso unerheblich ist es, ob dem Amtsträger am Ort der Prüfung geöffnet wird oder nicht. Die vorherige Anmeldung zur steuerlichen Prüfung ist keine Voraussetzung für den Eintritt der Sperrwirkung.

Der Amtsträger muss zur steuerlichen Prüfung erschienen sein. Er erscheint nicht zu einer steuerlichen Prüfung, wenn lediglich der Prüfungsbeginn persönlich abgesprochen werden soll, z.B. wenn der Amtsträger wegen Rückfragen bezüglich einer anderen steuerlichen Prüfung mit dem steuerlichen Berater spricht, der auch für diesen Steuerfall ein Mandat besitzt. Ferner tritt die Sperrwirkung noch nicht ein, wenn der Steuerpflichtige nur als Zeuge gehört oder ein Auskunftsersuchen vom Steuerpflichtigen beantwortet werden soll.

Steuerliche Prüfungen im Sinne des § 371 Abs. 2 AO sind im weitesten Sinne die Außenprüfungen im Sinne des § 193 AO. Es zählen jedoch auch alle weiteren Maßnahmen zur Erfassung und Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen dazu. Die Umsatzsteuernachschau nach § 27b UStG oder die Lohnsteuer-Nachschau im Sinne des § 42g EStG zählen ebenso wie eine einfache Nachschau nach § 88 AO zu den steuerlichen Prüfungen des § 371 Abs. 2 AO.

Hinweis:

Vorfeldermittlungen im Sinne des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO zur Ermittlung unbekannter Steuerfälle stellen ebenfalls eine steuerlich Prüfung dar und können die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1c 1. Alternative AO auslösen.

Die Sperwirkung des Erscheinens zur steuerlichen Prüfung erfasst nicht nur solche Steuerstraftaten, die vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträgers erfasst sind. Es werden vielmehr auch solche Taten erfasst, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher Zusammenhang ist nach Auffassung des BGH immer dann gegeben, wenn bei normalem Gang des Ermittlungsverfahrens erwartet werden kann, dass die bisher verschwiegenen Einkünfte ohnehin in die Überprüfung einbezogen würden (BGH 20.05.2010 – 1 StR 577/09, wistra 2010, 304). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn

• bei gleicher Steuerart nur weitere Veranlagungszeiträume betroffen sind,

• zusätzlich zu den nacherklärten Einkünften (Zinsen, Mieteinnahmen) auch die Herkunft des Kapitalstamms (unversteuerte Betriebseinnhamen, erbschafts- und schenkungssteuerliche Sachverhalte) oder

• Wechselwirkungen zwischen den Steuerarten bestehen ( bei der Einkommensteuer gewinnerhöhende Betriebseinnahmen und bei der Umsatzsteuer steuerpflichtige Lieferungen/Leistungen).

Nach Abschluss der steuerlichen Prüfung lebt die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige wieder auf. Damit ist eine Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart wieder möglich, wenn die Steuerstraftaten bei der steuerlichen Prüfung nicht aufgedeckt und die Änderungsbescheide nach der steuerlichen Prüfung versandt und dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben worden sind. Für den Fall, dass die steuerliche Prüfung nicht zu einem steuerlichen Mehrergebnis geführt hat, lebt die Selbstanzeigemöglichkeit erst dann wieder auf, wenn dem Steuerpflichtigen gemäß § 202 Abs. 1 S. 3 AO mitgeteilt wird, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat. Die Schlussbesprechung gemäß § 201 AO führt nicht zum Ende einer steuerlichen Prüfung und somit nicht zum Ende der Sperrwirkung.

5. Erscheinen zur Ermittlung von Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c 2. Alternative AO)

Die bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ansonsten wirksame Selbstanzeige führt dann nicht zur Straffreiheit, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben ein Amtsträger der Finanzbehörde zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist.

Der Amtsträger im Sinne des § 7 AO erscheint dann zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit, wenn er einem konkreten Anfangsverdacht im Sinne des § 152 Abs. 2 StPO nachgeht. In der Praxis erfolgt hierzu eine Durchsuchungsmaßnahme der Strafermittlungsbehörde, in diesem Falle durch die Bediensteten der Steuerfahndungsstelle. Diese erscheinen zur Ermittlung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit am Ermittlungsort und geben dem Beschuldigten des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens auch die Einleitung des Strafverfahrens bekannt, sodass hier in der Regel die Sperrgründe aus § 371 Abs. 2 Nr. 1a 2. Alternative AO und § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO nebeneinander vorliegen.

Die Amtsträger müssen zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit des Steuerpflichtigen erscheinen. Die Sperrwirkung aus § 371 Abs. 2 Nr. 1a 2. Alternative AO tritt nicht ein, wenn in Verbindung mit Steuerverkürzungen Dritter ermittelt wird.

Nach der Rechtsprechung tritt eine Sperrwirkung für solche Sachverhalte nicht ein, die zu dem Zeitpunkt der Ermittlungsmaßnahme, zu dem der Amtsträger zur Ermittlung erschienen ist, weder von dem Ermittlungswillen des Amtsträgers erfasst waren noch mit den bisherigen Ermittlungen in engem sachlichen Zusammenhang standen. Grundlage zur Bestimmung des Umfangs der Sperrwirkung ist der gesamte Inhalt der steuerstrafrechtlichen Ermittlungsakten und nicht nur der Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses (BGH, 05.04.2000 – 5 StR 226/99, wistra 2000, 219).

6. Tatentdeckung (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO)

Die mit der Selbstanzeige offenbarte Steuerstraftat wird gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO dann nicht straffrei, wenn eine der offenbarten unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder teilweise bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

Nach dem Wortlaut des Gestzes führt bereits die Entdeckung einer der offenbarten unverjährten Steuerstraftaten im Sinne des § 371 Abs. 1 AO im Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige zur Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige. Somit umfasst die Sperrwirkung auch die anderen offenbarten Steuerstraftaten, für die noch keine Tatentdeckung vorliegt. Dies führt unter anderem zum Ausschluss der früher häufig vorzufindenden Teilselbstanzeigen.

Der zur Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens führende Anfangsverdacht stellt keine Tatentdeckung im Sinne des Gesetzes dar. Die bloße Verdachtsschöpfung ist somit nicht ausreichend. Ebenfalls nicht ausreichend ist die bloße Gefahr sowie die hohe Wahrscheinlichkeit einer Entdeckung. Für eine Tatentdeckung, die zum Eintritt des Sperrgrundes für eine straffreie Selbstanzeige führt, bedarf es wesentlich mehr. Für ein Entdecken muss zumindest ein Teil des wirklichen Tatgeschehens oder der Tatfolgen unmittelbar von dem die Tat Entdeckenden selbst wahrgenommen werden.

Bei vorläufiger Tatbewertung muss die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung höher sein als die Wahrscheinlichkeit eines Freispruches. Nach übereinstimmender Meinung muss ein hinreichender Tatverdacht im Sinne des § 203 StPO gegeben sein, der die Eröffnung des Hauptverfahrens zulassen würde. Eine abschließende Ermittlung der Tat ist jedoch nicht notwendig.

Neben der Entdeckung der objektiven Voraussetzungen der Tat müssen auch die subjektiven Tatbestandsmerkmale und damit das vorsätzliche Verhalten des Tatbeteiligten entdeckt sein.

Aus dem Wortlaut des Gesetzes ergibt sich, dass die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO auch dann eintritt, wenn eine der offenbarten, unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart lediglich bezüglich eines Teils der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale entdeckt worden ist. Eine Teilentdeckung einer dieser Taten ist somit bereits schädlich. Es bleibt jedoch hierfür der Tatbegriff an sich bestehen, nach dem die Abgabe einer unrichtigen/unvollständigen Steuererklärung oder die pflichtwidrige Nichtabgabe einer Steuererklärung/-anmeldung für einen Veranlagungszeitraum jeweils eine Tat darstellt.

Hinweis:

Als Tatentdecker im Sinne des Gesetzes kommt jede Person in Betracht, die bei entsprechender Kenntnis des Steuerstrafrechts das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit feststellen kann. Somit sind ausdrücklich nicht nur Amtsträger nach § 7 AO als Tatentdecker möglich. Privatpersonen kommen dann in Betracht, wenn zumindest damit zu rechnen ist, dass diese ihre Kenntnisse an die zuständige Behörde weiterreichen. Dies ist in der Praxis aber weniger häufig zu finden, da, wie bereits festgestellt, für eine Tatentdeckung auch bei diesem Personenkreis die spezielle Kenntnis über eine höhere Wahrscheinlichkeit der Verurteilung gefordert wird.

Die Frage, ob die Tat einem bestimmten Täter zuzuordnen sein muss, hat die Rechtsprechung dahingehend entschieden, dass die Kenntnis von der Person des Täters nicht erforderlich sein soll. Es reicht aus, wenn sie bestimmbar ist. Wobei sicherlich der Auffassung zu folgen ist, nach der bei einer Verkürzung von Personensteuern die Kenntnis von der Person des Täters an sich erforderlich ist. Das ergibt sich allein schon aus der notwendigen Kenntnis der subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerverkürzung für die Tatentdeckung.

Praxistipp:

Hinweis:

Für den Eintritt des Sperrgrundes nach § 371 Absatz 2 Nr. 2 AO ist es weiterhin erforderlich, dass der Täter entweder positiv von der Entdeckung wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage mit der Entdeckung rechnen musste. Dies ist immer dann anzunehmen, wenn der Täter aus den ihm nachweislich bekannten Tatsachen bei verständiger Würdigung aufgrund seiner persönlichen Erkenntnis- und Urteilsfähigkeit hinreichende Kenntnisse hatte oder den Schluss auf die Entdeckung seiner Tat hätte ziehen müssen.

Hinweis:

Auch hier gilt der Sperrgrund nur für den Tatbeteiligten, dem die Kenntnis von der Tatentdeckung oder ein mit der Tatentdeckung rechnen müssen nachgewiesen wird.

Ferner ist ein Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit auch in diesem Fall möglich, wenn zum Beispiel der Tatvorwurf tatsächlich von den Strafverfolgungsbehörden nicht aufgegriffen wird. Es ist jedoch fraglich, wie lange der Selbstanzeigewillige zu warten hat, bis er für eine wirksame Selbstanzeige nicht mehr mit der Aufnahme einer Strafverfolgung zu rechnen hat. Hier ist nach herrschender Meinung auf die Zeitdauer der üblichen Verfahrensabläufe zur Weitergabe, Aufnahme und Verfolgung ähnlich gelagerter straf- und bußgeldrechtlich relevanter Vorgänge abzustellen.

7. Betragsgrenze als Sperrgrund (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO)

Mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.04.2011 (BGBl 2011 I Nr. 19, 676 ff.) ist mit Wirkung vom 03.05.2011 (Tag nach der Verkündung) der § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO als Sperrgrund für eine wirksame Selbstanzeige neu eingefügt worden.

Hiernach tritt Straffreiheit nicht ein, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt.

Hinweis:

Für die Beurteilung der Betragssgrenze ist auf die jeweilige materiell-rechtliche Tat abzustellen. Bei einem Überschreiten der Betragsgrenze tritt nach dem Wortlaut des Gesetzes allein für diese Steuerstraftat die Sperrwirkung ein und der Steuerstraftäter erlangt insoweit keine Straffreiheit. Die anderen offenbarten, unverjährten Steuerstraftaten, welche unter der Betragsgrenze von 50.000 EUR je Tat geblieben sind, können bei Vorliegen der übrigen (positiven wie negativen) Tatbestandsvoraussetzungen Straffreiheit im Sinne des § 371 AO erlangen, wenn sie gemäß § 371 Abs. 3 vollständig nachentrichtet worden sind.

Da die Vorschrift auf den Taterfolg der nach § 370 Abs. 1 AO verkürzten Steuer oder den für sich oder einen anderen erlangten nicht gerechtfertigten Steuervorteil abstellt, bleibt der Steuerstraftatbestand des § 370 Abs. 2 AO der versuchten Steuerhinterziehung bei diesem Sperrgrund außen vor.

Auch gilt der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO für eine wirksame Selbstanzeige nur für den selbstanzeigewilligen Täter, Mittäter oder Nebentäter einer Steuerhinterziehung und nicht für den Anstifter oder Gehilfen als Teilnehmer einer Steuerhinterzeihung.

Als Problem bei der Bemessung der 50.000 EUR- Grenze des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO erweist sich in der Praxis die Anwendung des im Steuerstrafrecht geltenden Kompensationsverbotes im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 3 AO, wonach eine Steuerverkürzung im strafrechtlichen Sinne auch dann gegeben ist, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Nach Auffassung der Finanzbehörden bezieht sich die betragsmäßige Wertgrenze des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht auf das steuerliche Mehrergebnis, sondern auf den steuerstrafrechtichen Verkürzungsschaden im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 1 AO. Somit ist das Kompensationsverbot im Sinne des § 370 Abs. 4 S. 3 AO anzuwenden, auch wenn der steuerliche Schaden dadurch geringer ausfällt und die betragsmäßige Wertgrenze von 50.000 EUR je Steuerstraftat nicht überschritten wird.

Obwohl bei einem Überschreiten der Betragssgrenze von 50.000 EUR je Tat die Straffreiheit gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO für diese Tat zu versagen ist, kann aufgrund der neu geschaffenen Einstellungsvorschrift des § 398a AO in diesen besonderen Fällen von einer Strafverfolgung abgesehen werden, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und

2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 v.H. der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt.

1. Einleitung

Neben dem Haushaltsbegleitgesetz 2006 und dem „Ersten Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft“ (Mittelstandsentlastungsgesetz), deren Regelungen zum Teil bereits im Jahr 2006 in Kraft getreten sind (vgl. Ausführungen unter Steueränderungen 2006), hat der Bundesrat in 2006 und 2007 weitere Gesetze beschlossen, deren Regelungen teilweise unmittelbar nach ihrem Inkrafttreten und überwiegend ab 2007 bzw. ab 2008 anzuwenden sind.

Dies sind im Einzelnen:

1. Steueränderungsgesetz 2007,

2. Investitionszulagengesetz 2007,

3. Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007),

4. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG),

5. Gesetz zum Elterngeld und zur Elternteilzeit (BEEG),

6. Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (REIT-Gesetz)

7. Zweites Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft (Zweites Mittelstandsentlastungsgesetz)

8. Unternehmensteuerreformgesetz 2008

9. Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements

Im Folgenden erhalten Sie einen Überblick über die gesetzlichen Neuregelungen der einzelnen Änderungsgesetze:

2. Haushaltsbegleitgesetz 2006 (BGBl I 2006, 1402)

3. Mittelstandsentlastungsgesetz (BGBl I 2006, 1970)

Neben den bereits ab 2006 geltenden Änderungen (vgl. Steueränderungen 2006), sind folgende Regelungen mit Wirkung zum 01.01.2007 durch das Ersten Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft (Mittelstandsentlastungsgesetz) eingeführt worden:

4. Steueränderungsgesetz 2007 (BGBl I 2006, 1652)

5. Investitionszulagengesetz 2007 (BGBl I 2007, 282)

Durch das Investitionszulagengesetz vom 15. Juli 2006 wird die Förderung betrieblicher Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und bestimmter produktionsnaher Dienstleistungen in den neuen Bundesländern in den Jahren 2007 bis 2009 durch Investitionszulagen fortgesetzt. Das Investitionszulagengesetz 2005 ist Ende des Jahres 2006 ausgelaufen. Die Förderung erfolgt als steuerfreier Zuschuss zu den jeweiligen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Für die Höhe des Zuschusses gelten folgende Zulagensätze:

• Investitionen im Fördergebiet: 12,5%,

• Investitionen im Randgebiet des Fördergebiets: 15%,

• Bewegliche Wirtschaftsgüter in kleinen und mittleren Betrieben (KMU): grundsätzlich 25%, im Fördergebiet von Berlin 15%,

• Bewegliche Wirtschaftsgüter in KMU im Randgebiet: 27,5%.

Fördergebiete sind die fünf neuen Bundesländer sowie Teile Berlins. Randgebiete sind einzelne, wirtschaftlich besonders benachteiligte Landkreise innerhalb des Fördergebietes.

Nach dem InvZulG 2007 sind Investitionen nur förderfähig, wenn sie nach der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt begonnen und nach dem 31.12.2006 und vor dem 01.01.2010 abgeschlossen werden.
Investitionen, die bis zum 31. Dezember 2006 beendet wurden, können noch nach dem InvZulG 2005 gefördert werden. Wird ein Investitionsvorhaben erst nach dem 31.12.2006 abgeschlossen, gewährt das InvZulG 2005 einen Anspruch auf Förderung der Teilherstellungskosten, die bis zu diesem Zeitpunkt angefallen sind. Das InvZulG 2007 nimmt diese Regelung auf und überträgt sie auf Investitionsvorhaben, die nach seiner Verkündung begonnen und nach dem 31.12.2009 abgeschlossen werden.

Die Grundsätze der Investitionszulagenförderung werden beibehalten. Das Investitionszulagengesetz 2007 sieht jedoch auch einige Änderungen und Neuerungen vor, insbesondere die folgenden:

• Nach dem InvZulG 2005 war die einzelne Investition, d. h. die Anschaffung oder Herstellung eines einzelnen Wirtschaftsguts begünstigt. Nach dem InvZulG 2007 ist das Vorhaben insgesamt, also etwa die Errichtung oder Erweiterung einer Betriebsstätte, maßgeblich.

• Investitionszulagen werden für Investitionen in bestimmten Teilen Berlins nicht mehr gewährt.

• Die Förderung der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die anderen zur Nutzung überlassen werden (Leasing, Pacht), ist künftig stark eingeschränkt und nur noch in sehr wenigen Ausnahmefällen möglich.

• Das neue Gesetz sieht erstmals – neben der bisherigen Förderung der Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und bestimmter produktionsnaher Dienstleistungen – auch eine Förderung des ostdeutschen Beherbergungsgewerbes vor. Künftig können auch Hotelleriebetriebe, Jugendherbergen, Campingplätze und Erholungs- und Ferienheime die Investitionszulage beantragen.

Hinweis:

6. Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878)

Der Bundesrat hat dem vom Deutschen Bundestag am 09.11.2006 (BR-Drs. 835/06) beschlossenen Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) am 24.11.2006 zugestimmt. Eine Verkündung des JStG 2007 ist im BGBl I 2006, 2878 erfolgt. Das Datum des Inkrafttretens der meisten Einzelregelungen ist der 01.01.2007.

Mit dem JStG 2007 werden insbesondere steuerrechtliche Änderungen als Reaktion auf erfolgte BFH-Rechtsprechung, Anpassungen an das Gemeinschaftsrecht, Umsetzung von Forderungen des Rechnungsprüfungsausschusses sowie rein redaktionelle Änderungen, wie z.B. die Korrektur fehlender Verweise, realisiert.

Neben diesen technischen Änderungen enthält das Gesetz vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen auch einige steuerverschärfende Neuregelungen.

Aus dem JStG 2007 sind insbesondere die folgenden Regelungen hervorzuheben:

7. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (BGBl I 2006, 2782)

Die Veröffentlichung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) ist im BGBl I 2006, 2782 am 12.12.2006 erfolgt. Nach der Anwendungsvorschrift des Art. 14 SEStEG ist es somit am 13.12.2006 in Kraft getreten.

Mit dem Gesetz werden die nationalen steuerlichen Vorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die jüngsten gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Entwicklungen des europäischen Rechts angepasst. Insbesondere berücksichtigt das Gesetz die VO über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), die VO über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE), die RL zur Änderung der RL über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen (FusionsRL 1990), die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen sowie die RL über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten.

Als Folge der zunehmenden internationalen wirtschaftlichen Verflechtung werden grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen immer wichtiger. Durch das SEStEG sollen Steuerhemmnisse beseitigt und damit die Attraktivität des Investitionsstandorts Deutschland erhöht werden.

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Steuerstrafrecht – Grundsätze

1. Neuregelung des § 371 AO

Mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28.04.2011 (BGBl 2011 I Nr. 19, 676 ff.) ist mit Wirkung vom 03.05.2011 (Tag nach der Verkündung) die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung im Steuerstrafrecht neu geregelt worden. Zwar werden durch dieses Gesetz noch weitere Straftaten, insbesondere die Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO, zu den Katalogstraftaten der Geldwäsche im Sinne des § 261 StGB hinzugefügt, jedoch bleibt die

• die Neufassung des § 371 AO zur Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung,

• die Neufassung des § 378 Abs. 3 AO zur Selbstanzeige bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung sowie

• die Einführung des § 398a AO zum Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

das Kernstück der gesetzlichen Neuregelungen durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz.

Nachdem in Fachkreisen lange Zeit über die Vor- und Nachteile der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht diskutiert und zwischenzeitlich sogar eine Abschaffung der strafbefreienden Selbstanzeige gefordert worden ist, hat der Gesetzgeber sich nunmehr für den Weg der fast vollständigen Neugestaltung entschieden. Durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wird die Erlangung der beabsichtigten Strafbefreiung in Steuerstrafsachen und Steuerordnungswidrigkeiten erheblich erschwert, das Steuerstrafrecht und Bußgeldrecht somit wesentlich verschärft und die Strafbarkeit der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO sowie der Steuerordnungswidrigkeiten nach § 377 AO in großem Ausmaße ausgeweitet.

Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz ist Folge der Rechtsprechung des BGH (BGH 20.05.2010 – 1 StR 577/09, wistra 2010, 304). Der BGH hat die Vorausetzungen für den Strafverfolgungsverzicht der Finanzbehörden einschränkend und in den Sperrgründen weit ausgelegt. Er hat die Möglichkeit der sogenannten Teilselbstanzeige, wonach der Anzeigende innerhalb einer Steuerstraftat steuerlich relevante Sachverhalte nach dem Grad der Entdeckungsgefahr zur Selbstanzeige bringen und somit mit der Rechtsfolge der Strafbefreiung planen konnte, abgeschafft. Auch die sogenannte Stufenselbstanzeige, bei der der selbstanzeigewillige Steuerpflichtige aus Zeitgründen bereits Selbstanzeige erstattet, aber die tatsächlich zugrundezulegenden Besteuerungsgrundlagen noch nicht vollständig und richtig angeben kann, ist nach dieser Rechtsprechung nicht mehr möglich. Die Sperrtatbestände im Sinne des § 371 Abs. 2 AO wurden grundlegend abweichend zur bisherigen Rechtsprechung neu ausgerichtet und mit der Neufassung des Wortlautes der Vorschrift des § 371 Abs. 1 AO („zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart und wegen dieser Steuerstraftaten“ anstatt bisher lediglich „insoweit“) eine vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit eingefordert. Aufgrund dieser Neufassungen müssen der Finanzbehörde nunmehr sämtliche Hinterziehungssachverhalte zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart mitgeteilt werden. Das bedeutet, dass sämtliche unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen berichtigt bzw. nachgeholt und pflichtwidrig unterlassene Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen den Finanzbehörden vollständig und richtig mitgeteilt werden müssen.

Hinweis:

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen die Neuregelungen im Selbstanzeigerecht insbesondere einer Belohnung der planvollen Begehungsweise bei einer Steuerhinterziehung mit der Straflosigkeit der Tat vorbeugen und somit dem Instrument der Selbstanzeige den Platz in einer möglichen Hinterziehungsstrategie nehmen. Es werden vom Gesetzgeber also deutlich höhere Hürden für einen staatlichen Verzicht auf Strafverfolgung bzw. für eine Ahndung von Steuerordnungswidrigkeiten geschaffen. Dies erfolgt ferner mit dem Ziel einer gleichmäßigeren Besteuerung im Sinne des § 85 S. 2 AO, wonach die Finanzbehörden sicherzustellen haben, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

2. Regelungsinhalt des neuen Selbstanzeigerechts

Die Neuregelungen im Selbstanzeigerecht im Sinne des § 371 betreffen im Wesentlichen folgende Kernpunkte:

• Neufassung des § 371 Abs. 1 AO zum Erklärungsumfang mit den inhaltlichen Anforderungen,

• Verschärfung der bereits bestehenden Ausschlussgründe sowie Einführung eines neuen Ausschlussgrundes im Sinne des § 371 Abs. 2 AO,

• Neufassung des § 371 Abs. 3 AO zur vollständigen Nachentrichtung der Verkürzungsbeträge,

• Neueinführung des § 398a AO als neue Einstellungsvorschrift.

3. Rechtsfolgen der Selbstanzeige

In den Fällen der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO, im Allgemeinen also bei der Steuerverkürzung durch Abgabe unrichtiger bzw. unvollständiger Steuererklärungen oder aber durch Nichtabgabe von Steuererklärungen, kann der Täter nach dem deutschen Steuerstrafrecht unter den Voraussetzungen des § 371 AO straffrei ausgehen, wenn er die unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder aber die unterlassenen Angaben nachholt.

Die Selbstanzeige nach § 371 AO nimmt im Bereich des allgemeinen deutschen Strafrechts eine Sonderstellung ein, da sie in der Folge eine weitgehende Sonderregelung enthält. Sie bewirkt die Straffreiheit des Steuerhinterzieher nach Beendigung der Steuerstraftat.

Im Allgemeinen Strafrecht ist der Eintritt von Straflosigkeit für den Straftäter nach Beendigung der Straftat nicht vorgesehen. Lediglich bei der Berichtigung eines fahrlässigen Falscheides als vollendetes Delikt kann der Straftäter noch straflos ausgehen. Im deutschen Strafrecht findet sich die Straflosigkeit ansonsten nur noch

• beim Rücktritt vom Versuch im Sinne des § 24 StGB:
  Hiernach wird wegen des ansonsten gemäß § 23 StGB strafbaren Versuchs nicht bestraft, wer freiwillig die weitere Ausführung der Tat aufgibt oder deren Vollendung verhindert. Wird die Tat ohne Zutun des Zurücktretenden nicht vollendet, so wird dieser straflos, wenn er sich freiwillig und ernsthaft bemüht, die Vollendung der Tat zu verhindern.

• bei verselbstständigten Vorbereitungshandlungen:
  Als Beispiel hierzu kann die tätige Reue bei Sabotagehandlungen genannt werden.

Aus dem Vorgenannten folgt, dass eine Straflosigkeit im Allgemeinen Strafrecht nicht mehr in Betracht kommt, sobald das mit der Tat verfolgte Ziel erreicht ist. Das ist immer dann der Fall, wenn der Taterfolg in tatsächlicher Hinsicht über den rechtlichen Abschluss hinaus eingetreten ist.

Hinweis:

Hinweis:

4. Sinn und Zweck

Im Steuerstrafrecht kann der Steuerstraftäter unter den Voraussetzungen des § 371 AOnach beendeter Tat Straflosigkeit erlangen, wenn er sich selbst anzeigt, also die unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder aber die unterlassenen Angaben nachholt.

Der Gesetzgeber möchte mit dem Institut der Selbstanzeige im Steuerrecht in erster Linie bisher verheimlichte Steuerquellen erschließen und darüber hinaus auch dem steuerpflichtigen Steuerhinterzieher die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ermöglichen. Auch wenn die Motive für die Erstattung einer Selbstanzeige keine Bedeutung für den bezweckten Erfolg haben, so werden die Anzeigenerstatter doch eher von der Angst vor einer Tatentdeckung und der damit einhergehenden Strafverfolgung motiviert, als dass sie tatsächlich beabsichtigen, steuerehrlicher zu werden. Der Sinn und Zweck der Selbstanzeige, nämlich die Besteuerung bislang unbesteuert gebliebenen Vermögens, wird damit aber so oder so erreicht. Die Selbstanzeige dient also einzig und allein einer Vermehrung des Steueraufkommens. Dies zeigt sich insbesondere in der Regelung des § 371 Abs. 3 AO, nach der bei bereits eingetretenen Steuerverkürzungen oder erlangten Steuervorteilen für einen an der Tat Beteiligten die Straffreiheit nur dann eintritt, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.

Die Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO ist nach der Systematik des Strafrechts ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. Demnach müssen sowohl der objektive Steuerstraftatbestand als auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung in der Person des Täters gegeben sein. Ferner dürfen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschließungsgründe vorliegen.

5. Steuerliche Beratung

Eine steuerliche Beratung sollte immer auch das Instrument der Selbstanzeige mit in Betracht ziehen, wenn dem steuerlich Beratenden eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung von seinem Mandanten offenbart wird. Hierbei sollten jedoch auch immer alle Punkte für und wider abgewogen werden. Allerdings sollte sich die Beratung auf die sachliche Aufklärung bezüglich der steuerlichen Beurteilung des Lebenssachverhaltes sowie die Anwendung des § 371 AO zur Erlangung der Straflosigkeit mit allen positiven und negativen Aspekten beschränken.

Eine Verpflichtung hierzu trifft den steuerlichen Berater hingegen nicht.

Obwohl die Grenzen von einer steuerlichen Beratung zur Tatbeteiligung oder Tatbegünstigung fließend und für den jeweiligen Einzelfall zu beurteilen sind, macht sich der steuerliche Berater in der Regel bei einer reinen sachlichen Beratung weder der Tat, der Beihilfe (bei noch nicht ausgeführten Taten) noch der Begünstigung schuldig. Spätestens, wenn mit der Möglichkeit einer Außenprüfung, wie z.B. einer (Amts-)Betriebsprüfung, Lohnsteueraußenprüfung, Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder aber auch neuerdings einer Umsatzsteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG oder Lohnsteuer-Nachschau im Sinne des § 42g EStG zu rechnen ist, sollten klärende Gespräche in Bezug auf bisher nicht erklärtes Vermögen oder verschwiegene Geldquellen geführt werden. Dies sollte erst recht erfolgen, wenn Geschäftspartner bereits Steuerfahndungsmaßnahmen über sich ergehen lassen mussten, die eigene Partnerschaft/Ehe zerbrochen ist und die Scheidungsfolgen noch nicht absehbar sind, geschäftliche Partnerschaften (im Streit) aufgelöst werden oder Vorgänge im Sinne des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes zu beurteilen sind.

Für den Fall, dass der steuerliche Berater im Rahmen seines Mandatsverhältnisses von seinem Mandanten über die (vollendeten oder bevorstehenden) Taten zwar informiert worden ist, die Beratung hinsichtlich der Erstattung einer Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO jedoch nicht von dem Mandanten angenommen worden ist, besteht keine Verpflichtung zur Offenbarung der erlangten Kenntnisse. Es besteht zum einen standesrechtlich eine Berufsverschwiegenheitsverpflichtung und zum anderen aufgrund des Mandatsvertrages eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Verschwiegenheit. Im Rahmen des deutschen Strafprozessrechts steht dem steuerlichen Berater gemäß § 53 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 StPO ein Zeugnisverweigerungsrecht aus beruflichen Gründen zu.
Das Vorgenannte gilt jedoch nur dann, wenn sich die steuerliche Beratung auf eine sachliche Information beschränkte und kein strafrechtlich zu belangendes, eigenes aktives Handeln des Steuerberaters gegeben ist.