Gemischte Aufwendungen
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
Inhaltsübersicht
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3.
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1. Allgemeines
Der Große Senat des BFH hat mit dem Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06 (BStBl. II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen).
Die Finanzverwaltung nimmt zur Anwendung dieses Urteils im Schreiben vom 06.07.2010 – IV C 3 – S 2227/07/100003:002 Stellung.
Gemischte Aufwendungen können grundsätzlich in als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbare sowie in privat veranlasste und damit nicht abziehbare Teile aufgeteilt werden. Dies gilt dann nicht, wenn gesetzlich etwas anderes geregelt ist oder wenn es sich um Aufwandspositionen handelt, die durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind.
Eine Aufteilung der Aufwendungen kommt nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die betriebliche oder berufliche Veranlassung im Einzelnen umfassend dargelegt und nachgewiesen hat. Bestehen gewichtige Zweifel an einer betrieblichen oder beruflichen (Mit)-Veranlassung der Aufwendungen, so kommt für die Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht.
Die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen hat nach einem an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Ist eine verlässliche Aufteilung nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich, erfolgt die Aufteilung im Wege der Schätzung. Fehlt es an einer geeigneten Schätzungsgrundlage oder sind die Veranlassungsbeiträge nicht trennbar, gelten die Aufwendungen als insgesamt privat veranlasst.
2. Nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung
Nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen vollständig vom Betriebsausgaben-/-Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Sie sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar.
Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbesondere Aufwendungen für Wohnung, Ernährung, Kleidung, allgemeine Schulausbildung, Kindererziehung sowie persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens (z. B. Erhaltung der Gesundheit, Pflege, Hygieneartikel, Zeitung, Rundfunk oder Besuch kultureller und sportlicher Veranstaltungen).
Insgesamt nicht abziehbar und demzufolge nicht aufteilbar sind ferner Aufwendungen nach § 12 Nummer 1 Satz 2 EStG. Das sind Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen verursacht sind. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, d. h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen (sog. Repräsentationsaufwendungen).
Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG oder (zumindest teilweise) Betriebsausgaben/Werbungskosten darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Steuerpflichtigen ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z. B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen in der Regel unter § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG sind selbst im Falle einer betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.
Begünstigte Aufwendungen der eigentlich privaten Lebensführung sind dann Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind (z. B. Arbeitszimmer; Arbeitsmittel, typische Berufskleidung) oder ein abgegrenzter betrieblicher/beruflicher Mehraufwand gegeben ist. Die Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG (Verpflegungsmehraufwendungen) und § 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (Doppelte Haushaltsführung) sind zu beachten.
3. Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG (Betriebsausgaben) und § 9 Abs. 1 EStG (Werbungskosten) werden bei der Ermittlung der Einkünfte nur Aufwendungen berücksichtigt, die durch die Einkunftserzielung veranlasst sind (Veranlassungszusammenhang). Aufwendungen, die eindeutig und klar abgrenzbar ausschließlich betrieblich/beruflich oder privat veranlasst sind, sind unmittelbar dem betrieblichen/beruflichen oder privaten Bereich zuzuordnen.
3.1 Durch die Einkunftserzielung (mit)veranlasste Aufwendungen
Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen oder beruflichen Anteil enthalten, sind nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen.
Bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (< 10 %) sind die Aufwendungen nicht – auch nicht anteilig – als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.
Wird ein Sachverhalt insgesamt als privat veranlasst gewürdigt und werden die Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht berücksichtigt, so können zusätzliche ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen für sich genommen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen sein.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil. Die Aufwendungen für die Urlaubsreise sind nicht abziehbar. Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.
Bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung (< 10 %) sind die Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Abzugsbeschränkungen des § 4 Absatz 5 EStG und § 9 Absatz 5 EStG bleiben unberührt.
Von einer untergeordneten privaten Mitveranlassung der Kosten für die Hin- und Rückreise ist auch dann auszugehen, wenn der Reise ein eindeutiger unmittelbarer betrieblicher/ beruflicher Anlass zugrunde liegt (z. B. ein Arbeitnehmer nimmt aufgrund einer Weisung seines Arbeitgebers einen ortsgebundenen Pflichttermin wahr; ein Nichtarbeitnehmer tätigt einen ortsgebundenen Geschäftsabschluss oder ist Aussteller auf einer auswärtigen Messe), den der Steuerpflichtige mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbindet.
3.2 Höhe der abziehbaren Aufwendungen
Sind die Aufwendungen sowohl durch betriebliche/berufliche als auch private Gründe von jeweils nicht untergeordneter Bedeutung veranlasst, ist nach Möglichkeit eine Aufteilung der Aufwendungen nach Veranlassungsbeiträgen vorzunehmen (BFH, 21.04.2010 – VI R 66/04).
Der betrieblich/beruflich und privat veranlasste Teil der Aufwendungen kann z.B. nach folgenden Kriterien ermittelt werden: Zeit-, Mengen- oder Flächenanteile sowie Aufteilung nach Köpfen.
Beispiel:
An der Feier zum 30. Firmenjubiläum des Einzelunternehmens Y nehmen 100 Personen teil (80 Kunden und Geschäftsfreunde sowie 20 private Gäste des Firmeninhabers). Die Gesamtkosten der Feier betragen 5.000 EUR, auf Essen und Getränke entfallen 4.000 EUR.
Lösung:
Aufgrund der Teilnahme privater Gäste handelt es sich um eine gemischt betrieblich und privat veranlasste Veranstaltung. Zwar liegt der Anlass der Veranstaltung im betrieblichen Bereich (Firmenjubiläum). Die Einladung der privaten Gäste erfolgt allerdings ausschließlich aus privaten Gründen, sodass die Kosten der Verköstigung und Unterhaltung der privaten Gäste als privat veranlasst zu behandeln sind. Sachgerecht ist eine Aufteilung nach Köpfen. 80 Personen nehmen aus betrieblichen Gründen an dem Firmenjubiläum teil, 20 aus privaten Gründen. Damit sind 1.000 EUR (20 % der Gesamtkosten), die anteilig auf die privaten Gäste entfallen, nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Von den verbleibenden betrieblich veranlassten Kosten in Höhe von 4.000 EUR sind unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 3.040 EUR (70 % von 80 % von 4.000 EUR (Bewirtung) + 80 % von 1.000 EUR (Kosten außer Bewirtung)) als Betriebsausgaben abziehbar.
Beispiel:
Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in London. Er reist Samstagmorgen an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Ende der Woche (Sonntagabend) reist er nach Hause zurück.
Lösung:
Die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren sind ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend der Veranlassungsbeiträge aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur in Höhe der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.
Abwandlung:
Der Arzt fährt nicht als Zuhörer, sondern als Mitveranstalter zu dem Fachkongress. Die Kosten für die Hin- und Rückreise sind vollständig dem betrieblichen Bereich zuzurechnen und daher nicht aufzuteilen.
Ist zweifelsfrei ein betrieblicher/beruflicher Kostenanteil entstanden, kann aber dessen jeweiliger Umfang mangels geeigneter Unterlagen nicht belegt werden, ist wie bisher eine Schätzung geboten. Vor einer Schätzung von Kosten muss aber festgestellt werden, dass die Reise zumindest z.T. beruflich veranlasst war (z.B. Auslandsreise eines Steuerberaters mit Mandant und Ehefrauen nach Hongkong und Bangkok, BFH, 01.06.2010 – VIII R 80/05).
Beispiel:
Ärztliche Fortbildung am Gardasee:
Ein angestellter Unfallchirurg nimmt an einem sportmedizinischen Wochenkurs teil. Die Fortbildungsveranstaltung findet in der Zeit vom 29.08. bis zum 04.09. am Gardasee statt. Die Maßnahme, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung „Sportmedizin” anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten vorbehalten war. Der Stpfl. wurde von seinem Arbeitgeber für die Fortbildung freigestellt.
Lösung:
Im Ergebnis können die Aufwendungen zur Hälfte als beruflich veranlasst angesehen werden (vgl. BFH, 21.04.2010 – VI R 66/04, BStBl. II 2010, 685).
3.3 Nicht aufteilbare gemischte Aufwendungen
Ein Abzug der Aufwendungen kommt insgesamt nicht in Betracht, wenn die betrieblichen/beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt. S. hierzu auch Aufteilungsverbot.
Beispiel:
Ein Steuerberater begehrt die hälftige Anerkennung der Kosten eines Abonnements einer überregionalen Zeitung, die er neben der regionalen Tageszeitung bezieht, als Betriebsausgaben, weil die überregionale Zeitung umfassend auch über die steuerrechtliche Entwicklung informiere.
Lösung:
Die Kosten sind insgesamt nicht abziehbar. Die betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge greifen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist. Soweit die Zeitung nicht bereits durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten ist, fehlt es jedenfalls an einer Aufteilbarkeit der Veranlassungsbeiträge.
Weitere Beispiele:
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Aufwendungen für Sicherheitsmaßnahmen eines Steuerpflichtigen zum Schutz von Leben, Gesundheit, Freiheit und Vermögen seiner Person
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Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache
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Aufwendungen einer Landärztin für einen Schutzhund
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Einbürgerungskosten zum Erwerb der deutschen Staatsangehörigkeit
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Kosten für den Erwerb eines Führerscheins
3.4 Auslandsgruppenreisen
Die für Auslandsgruppenreisen aufgestellten Abgrenzungsmerkmale gelten grundsätzlich weiter. Eine Aufteilung der Kosten und damit ein teilweiser Abzug als Betriebsausgaben/Werbungskosten kommt bei solchen Reisen regelmäßig nur in Betracht, soweit die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge voneinander abgrenzbar sind. Die Aufteilung der Aufwendungen bei gemischt veranlassten Reisen kommt zudem weiterhin nicht in Betracht, wenn der beruflich/betrieblich veranlasste Teil von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BFH, 17.12.2009 – X B 115/09, BFH/NV 2010, 1248).
Mit Urteil vom 21.04.2010 – VI R 5/07 (BStBl. II 2010, 687) entschied der BFH, dass Reisekosten im Fall der Abgrenzbarkeit in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind und dass als sachgerechter Aufteilungsmaßstab vor allem das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht kommt. Im Streitfall ging es um den Abzug der Aufwendungen, die einer Gymnasiallehrerin für Englisch und Religion anlässlich einer achttägigen Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin (Irland) entstanden waren. Der Reise, die von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt wurde und für die die Klägerin Dienstbefreiung erhalten hatte, lag ein Programm zugrunde, das u. a. eine Stadtrundfahrt in Dublin, Vorträge zu kulturellen und sozialpolitischen Themen, den Besuch einer Theateraufführung, einen Tagesausflug und einen Dublin Literary Pub Craw umfasste.
Beispiel:
Die Gesellschafter einer Steuerberater- bzw. Rechtsanwalts-Sozietät nahmen mit Inhabern und Geschäftsführern regionaler Unternehmen an einer von der örtlichen Sparkasse veranstalteten Fachstudienreise nach Vietnam und Singapur teil. Der Reiseplan umfasste u.a. Stadtrundfahrten, Ausflüge, eine Bootsfahrt, Theater- und Show-Besuche, den Vortrag eines Vertreters der Arbeitsgemeinschaft deutschsprachiger vietnamesischer Unternehmer und eines Repräsentanten einer vietnamesischen Bank sowie Besuche der Deutschen Botschaft in Hanoi und des German Centre in Singapur.
Lösung:
Die Reisekosten sind nach Ansicht des BFH nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, da die unbedeutende berufliche bzw. hier betriebliche Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung auch weiterhin keinen Betriebsausgabenabzug eröffne (BFH, 05.02.2010 – IV B 57/09, BFH/NV 2010, 880).
Zur Klärung der beruflichen Veranlassung bei Teilnahme an Auslandsgruppenreisen sind gem. BFH-Urteil vom 19.01.2012 – VI R 3/11 – auch nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06 – die früher entwickelten Abgrenzungsmerkmale (vgl. Beschluss des BFH vom 27.11.1978 – GrS 8/77) weiter anzuwenden. Dies gilt auch, wenn der Stpfl. mit der Teilnahme an der Reise eine allgemeine Verpflichtung zur Fortbildung erfüllt oder die Reise von einem Fachverband angeboten wird. Der BFH hat bei einer Lehrerin den Aufwand für Studienreisen nach China und Paris nicht – auch nicht anteilig – zum Abzug zugelassen.
4. Übertragung der Grundsätze auf das Arbeitszimmer
Das FG Köln hat mit Urteil vom 19.05.2011 – 10 K 4126/09 – entschieden, dass die angefallenen Kosten für einen jeweils hälftig als Wohnzimmer und zur Erledigung von Büroarbeiten genutzten Raum zu 50 % als Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzbar sind. Sofern dem Berufstätigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sind die Kosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG auf den Höchstbetrag von 1.250 EUR im Jahr beschränkt. Stellt das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit dar, die die Aufwendungen betragsmäßig unbegrenzt mit dem beruflichen Nutzungsanteil anzusetzen.
Das FG stützt seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH (21.09.2009 – GrS 1/06¸ BStBl II 2010, 672), wodurch – wie bereits oben dargestellt – das strikte Aufteilungsverbot in § 12 EStG bei gemischt veranlassten Aufwendungen insbesondere im Hinblick auf gemischt veranlasste Reisekosten gekippt wurde. Das Urteil wird von der Finanzverwaltung entsprechend umgesetzt (vgl. BMF-Schreiben, 06.07.2010 – IV C 3 – S 2227/07/10003 :002, BStBl I 2010, 614). Was für Reisekosten gilt, soll nach Auffassung des FG Köln auch für das häusliche Arbeitszimmer gelten. Der Ausgang der von der Finanzverwaltung eingelegten Revision bleibt abzuwarten, Az X R 32/11.
Praxistipp:
Gegen nachteilige Steuerbescheide sollte Einspruch eingelegt werden.
AbzugsverbotAufteilungsverbot
