Gewerbeertrag

2.1 Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne

Bei der Gewerbesteuer soll nur der laufende Gewinn besteuert werden, d.h. der durch den allgemeinen Geschäftsbetrieb erzielte Gewinn. Dazu zählen nicht Gewinne oder Verluste i.S.d. § 16 EStG, die durch die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes erzielt wurden. Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen ( BFH, 23.05.2007 – X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein reicht nicht aus (BFH, 01.12.1988 – IV R 140/86, BStBl II 1989, 368). Dies gilt auch für Gewinne bzw. Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften. Soweit solche Ergebnisse bei der Einkommensbesteuerung erfasst worden sind, sind sie für Gewerbesteuer-Zwecke zu eliminieren (s. R 7.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009).

Auch die Veräußerung eines Teilbetriebs ist nicht gewerbesteuerpflichtig. Das Gesetz definiert den Begriff des Teilbetriebs nicht. S. dazu näher „Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe„.

Beispiel:

Dies gilt allerdings nicht für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und zwar auch dann, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital umfasst und daher einkommensteuerlich nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG begünstigt ist. Gewerbesteuerfrei bleiben sollen die Gewinne nur, soweit sie im Rahmen der Betriebsaufgabe oder -veräußerung erzielt werden. Allerdings sind seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. jetzt Teileinkünfteverfahrens (d.h. in der Regel für Veräußerungen ab dem Erhebungszeitraum 2002) Ergebnisse aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe stets zur Hälfte bzw. zu 40 % einkommensteuerfrei gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe a i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Mangels spezieller gewerbesteuerlicher Vorschriften wirkt sich diese hälftige Beteiligung bei natürlichen Personen auch auf den Gewinn i.S.v. § 7 GewStG aus, vgl. auch Fiktives Betriebsausgabenabzugsverbot, Dividendenfreistellung – Körperschaftsteuer.

Ein Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengegesellschaft, zu deren Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind, ist nicht nach §§ 16, 34 EStG einkommensteuerbegünstigt und unterliegt daher der Gewerbesteuer (BFH, 14.12.2006 – IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601). Der BFH verweist dazu auf die entsprechende Behandlung beim Einzelunternehmer, bei dem Gewinne aus der Veräußerung von Grundbesitz des Umlaufvermögen eines Grundstückshändlers wie auch z.B. beim Räumungsverkauf vor Einstellung des Betriebs auch dann noch dem laufenden Gewinn zuzurechnen sind, wenn es sich bei der Veräußerung um das letzte zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück an nur einen Abnehmer handele.

Dieser letzte Akt der im Wesentlichen unverändert fortgeführten Tätigkeit (Grundstückshandel) müsse von der privilegierten Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnbesteuerung abgegrenzt werden. Dies gebiete letztlich auch die Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Durch den Verkauf eines Mitunternehmeranteils würden letztlich stille Reserven realisiert wie beim Verkauf durch den Einzelunternehmer. Die Veräußerung von Anteilen werde daher Grundstücksveräußerungen gleichgestellt. Dadurch wird vermieden, dass die Gewerbesteuer für die Veräußerung des Grundstücks umgangen werden kann durch Begründung einer Personengesellschaft und anschließender Anteilsveräußerung.

Ggf. muss daher der Kaufpreis aufgeteilt werden, wenn die stillen Reserven nicht ausschließlich in Grundstücken ruhen, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind.

Beachtet werden muss auch, ob tatsächlich ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist. Dies ist nicht der Fall, wenn gewerbliche Einkünfte nur deshalb vorliegen, weil § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG solche kraft Rechtsform qualifiziert. Im Fall der GmbH & Co KG, die lediglich vermögensverwaltend tätig wird, können die vorbeschriebenen Grundsätze nicht angewendet werden. Hier gehört das Vermögen nicht zum Umlaufvermögen. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen ist nach §§ 16, 34 EStG begünstigt und damit nicht gewerbesteuerpflichtig.

Einzelfälle:

• Die Auflösung einer Preissteigerungsrücklage i.S.d. § 74 EStDV 1961 war dem begünstigten Aufgabegewinn zuzurechnen (BFH, 04.06.1973 – IV R 133/71, BStBl II 1974, 27).

• Gleiches gilt für die Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (BFH, 25.06.1975 – I R 201/73, BStBl II 1975, 848).

• Ebenso ist der Gewinn aus der Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG dem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zuzuordnen (BFH, 10.11 2004 – XI R 69/03, BStBl II 2005, 596; BFH, 20.12.2006 – X R 31/03, BFH/NV 2007, 824; BFH, 23.05.2007 – X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 m.w.N.).

• Der Ertrag aus der Auflösung eines nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungspostens (PRAP), z.B. aus der (echten) Forfaitierung von Leasingforderungen, im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe erhöht den steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn und ist damit nicht Teil des Gewerbeertrags i.S.d. § 7 GewStG (FG Münster, 14.12.2007 – 12 K 4369/04 G, EFG 2008, 618). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die steuerfreien Rücklagen gleichsam offen ausgewiesene „stille“ Reserven sind, die im Rahmen des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns ebenso realisiert werden müssen wie nicht offen ausgewiesene stille Reserven (BFH, 23.05.2007 – X R 35/06, a.a.O.). Unerheblich ist dabei, dass der PRAP zuvor den laufenden Gewinn gemindert hat.

• Die Entnahme von GmbH-Anteilen, die gleichzeitig die Beendigung der Betriebsaufspaltung bedeutet, stellt keinen gewerbesteuerpflichtigen Vorgang dar (FG Köln, 12.03.2009 – 10 K 399/06, EFG 2009, 1244). S. dazu „Steuerobjekt – Betriebsaufspaltung„.

2.2 Entschädigungen, nachträgliche Betriebseinnahmen

Auch Entschädigungen im Sinne des § 24 EStG, die einkommensteuerlich nach § 34 EStG begünstigt sind, zählen zum Gewerbeertrag, denn sie gehören zum laufenden Gewinn. Das trifft allerdings dann nicht zu, wenn diese Gewinne in engem Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebes stehen.

Hinweis:

2.3 Weitere nicht anzuwendende Vorschriften

Nicht zum gewerbesteuerlichen Gewinn gehören außerdem

• Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs und zwar auch in Fällen der Veräußerung eines Teilbetriebs oder des Anteils eines Gesellschafters (R 7.1 Abs. 3 Nr. 1 GewStR 2009);

• Veräußerungen i.S.v. § 17 EStG (R 7.1 Abs. 3 Nr. 2 GewStR 2009), weil § 17 EStG nur dann anwendbar ist, wenn die veräußerten Anteile nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten.

• Entschädigungen i.S.v. § 24 EStG, (R 7.1 Abs. 3 Nr. 3GewStR 2009)

Nicht anzuwenden sind außerdem

• § 15 Abs. 4 EStG (Abzugsverbot für Verluste aus gewerblicher Tierhaltung; R 7.1 Abs. 3 Nr. 4 GewStR 2009),

• § 15a EStG (Abzugsbegrenzung für Verluste bei beschränkter Haftung; R 7.1 Abs. 3 Nr. 5 GewStR 2009).

• § 15b EStG (Verluste aus Steuerstundungsmodellen); R 7.1 Abs. 3 Nr. 6 GewStR 2009.

Diese Verluste mindern also in vollem Umfang den Gewinn gemäß § 7 GewStG, obwohl sie einkommensteuerlich nicht oder nur begrenzt abziehbar sind.