Inkongruente Gewinnausschüttung

1. Zivilrechtliche Beurteilung

Die Gewinnverteilung an die Anteilseigner – insbes. im Wege von Gewinnausschüttungen – erfolgt nach § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG grundsätzlich entsprechend dem Verhältnis ihrer nominellen Beteiligung am Nennkapital.

Davon abweichende, sog. „inkongruente“ oder „disquotale“ Gewinnausschüttung sind handelsrechtlich zulässig, wenn dies in der Satzung der Kapitalgesellschaft ausdrücklich festgelegt ist § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG. Eine abweichende Gewinnverteilung i.S.d. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG kann z.B. auf das Verhältnis der tatsächlich geleisteten Einlagen abstellen oder bestimmten Anteilseignern eine Vorzugsdividende zugestehen.

2. Steuerrechtliche Beurteilung

Der BFH hat mit zwei Urteilen (BFH, 19.08.1999 – I R 77/96, BFH/NV 1999, 112; BFH v. 27.05.2010 – VIII B 146/08) entschieden, dass von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen und inkongruente Wiedereinlagen steuerrechtlich anzuerkennen sind und grundsätzlich auch dann keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO darstellen, wenn andere als steuerliche Gründe für solche Maßnahmen nicht erkennbar sind.

Die Finanzverwaltung hat durch ein BMF-Schreiben vom 07.12.2000 (BMF, 07.12.2000 – IV A 2- S 2810 – 4/00, BStBl I 2001, 47) zur Anwendung des o.g. BFH-Urteils vom 19.08.1999 Stellung genommen und einen grundsätzlichen Nichtanwendungserlass herausgegeben, wonach die Grundsätze des o.g. BFH-Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein anzuwenden sind.
Dennoch sind auch nach Auffassung der Finanzverwaltung Ausnahmen denkbar, bei denen eine inkongruente Gewinnausschüttung steuerlich anzuerkennen sein kann. Dies ist z.B. der Fall, wenn für die vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel (Kapitalbeteiligung) abweichende Gewinnverteilung besondere Leistungen eines oder mehrerer Gesellschafter für die Kapitalgesellschaft ursächlich sind. Dabei müssen laut Finanzverwaltung die für die abweichende Gewinnverteilung sprechenden Gründe im Verhältnis zwischen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft und den begünstigten Gesellschaftern bestehen, z.B.:

• Anteilseigner überlässt der Kapitalgesellschaft wertvolle Grundstücke unentgeltlich zur Nutzung

• Anteilseigner übernimmt unentgeltlich die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft

Dagegen liegen aus Verwaltungssicht beispielsweise keine wirtschaftlich beachtlichen Gesellschafterleistungen vor, wenn eine inkongruente Gewinnausschüttung mit einer inkongruenten Einlage verbunden wird (Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren).

3. Folgen einer steuerlichen Nichtanerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen

Liegen keine wirtschaftlich beachtlichen Gesellschafterleistungen für die vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnausschüttung vor, so sind die Ausschüttungen den Anteilseignern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft zuzurechnen.

Wird die inkongruente Gewinnausschüttung zu Gunsten eines Anteilseigners mit einer inkongruenten Einlage dieses Gesellschafters ausgeglichen, ergeben sich folgende Besteuerungsfolgen:

• Der auf die Gewinnbeteiligung verzichtende Gesellschafter hat seine Gewinnbeteiligung gegen die Zusage einer disquotalen Einlage veräußert. Er realisiert durch diese Veräußerung den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG und erzielt damit Einkünfte aus Kapitalvermögen.

• Der die Gewinnbeteiligung erwerbende Gesellschafter erzielt in Höhe der so erworbenen Dividende keine Kapitaleinkünfte; er realisiert lediglich eine Forderung. Im Zeitpunkt des Zugangs der disquotalen Gewinnausschüttung ist diese mit der Forderung zu verrechnen, so dass sich insoweit keine gewinnmäßigen Auswirkungen ergeben.

Praxistipp: