Vorsteuerabzug – Ausschluss
§ 15 Abs. 2 UStG
Der Vorsteuerabzug ist nicht möglich, wenn die bezogenen Leistungen zur Ausführung von bestimmten Umsätzen verwendet werden. Diese Abweichung vom System der Mehrwertsteuer betrifft nur bestimmte steuerfreie Umsätze, bei denen es nicht aus Gründen der Gleichstellung erforderlich ist, den Vorsteuerabzug zuzulassen. Im Regelfall handelt es dabei um Umsätze, die steuerfrei an Endverbraucher erbracht werden. Dadurch soll der Letztverbrauch nicht endgültig ohne Umsatzsteuerbelastung erfolgen.
Beispiel 1
Ein Bauträger lässt durch fremde Bauunternehmer auf seinem eigenen Grundstück zehn Einfamilienhäuser errichten. Neun werden an verschiedene Käufer verkauft, eins behält er zu eigenen Wohnzwecken selbst.
Lösung:
Die Verkäufe und der Eigenverbrauch durch Entnahme sind nach § 4 Nr. 9 UStG steuerfrei. Der Vorsteuerabzug ist hinsichtlich der Leistungen der Bauunternehmer nicht zulässig. Die durch den Bauträger gezahlte Umsatzsteuer geht somit in die Kosten für die Herstellung der Einfamilienhäuser ein und erhöht die Gesamtkosten. Ohne die Ausschlussregelung würde sich der Preis der Häuser um die Umsatzsteuer vermindern und insoweit ein unversteuerter Endverbrauch stattfinden.
Zum 01.01.2011 wurde mit dem § 15 Abs. 1b UStG ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug eingeführt, der greift, soweit ein gemischt genutztes Grundstück zu nichtunternehmerischen Zwecken genutzt wird.
Der Vorsteuerabzug ist neben dem vorgenannten Tatbestand des § 15 Abs. 1b UStG auch für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet, grundsätzlich ausgeschlossen:
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steuerfreie Umsätze nach § 4 UStG, § 25 Abs. 2 UStG und § 26 Abs. 5 UStG;
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Umsätze im Ausland (nicht steuerbare Umsätze), die nach Nr. 1 steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären;
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unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen, die steuerfrei wären, wenn für sie ein Entgelt gezahlt worden wäre.
Davon sind allerdings bestimmte Steuerbefreiungen ausgenommen, bei denen der Wegfall des Vorsteuerabzugs erhebliche Wettbewerbsnachteile zur Folge hätte. Dabei handelt es sich um die Umsätze, die nach den folgenden Vorschriften steuerbefreit sind:
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§ 4 Nr. 1 UStG |
Ausfuhrlieferungen, |
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§ 4 Nr. 2 UStG |
Umsätze für Seeschifffahrt und Luftfahrt, |
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§ 4 Nr. 3 UStG |
grenzüberschreitende Beförderungen, |
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§ 4 Nr. 4 UStG |
Lieferung von Gold an Zentralbanken, |
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§ 4 Nr. 5 UStG |
Vermittlung der nach § 4 Nr. 1, 2, 3, 4, 6 und 7 UstG steuerbefreiten Umsätze, |
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§ 4 Nr. 6 UStG |
bestimmte Umsätze der Deutschen Bundesbahn, |
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§ 4 Nr. 7 UStG |
Lieferungen nach dem Natotruppenstatut, |
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§ 25 Abs. 2 UStG |
bestimmte Reiseleistungen, |
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§ 26 Abs. 5 UStG |
Leistungen nach dem Natotruppenstatut. |
In diesen Ausnahmefällen wird der Vorsteuerabzug auch zugelassen, wenn die Leistungen nicht steuerbar sind, weil sie im Ausland erbracht wurden oder kein Entgelt gezahlt worden ist.
Bei den übrigen Steuerbefreiungen ist der Vorsteuerabzug endgültig ausgeschlossen. Wird auf eine Steuerbefreiung wirksam verzichtet (Option, § 9 UStG), ist der Umsatz nicht mehr steuerfrei und lässt damit den Vorsteuerabzug zu. Diese Regelung dient insbesondere den Fällen, in denen Empfänger der steuerfreien Leistung ein anderer Unternehmer ist. Damit soll es bei einer Vorsteuerentlastung auf Unternehmerebene verbleiben.
Beispiel 2
Der Hauseigentümer L in Dortmund vermietet an den Steuerberater E Praxisräume in seinem Gebäude.
Lösung:
Die Vermietung ist grundsätzlich steuerfrei. Die bei L anfallenden Vorsteuern gehören zu den Kosten und erhöhen die Miete, die ohne Vorsteuerabzugs-berechtigung von E zu entrichten ist. Wenn L zulässigerweise auf die Steuerbefreiung verzichtet, werden seine Kosten um die Vorsteuer niedriger. Die von L zusätzlich zu zahlende Umsatzsteuer auf die niedrigere Miete belastet L nicht, da er sie wiederum als Vorsteuer geltend machen kann.
Eine Verwendung zu steuerfreien Umsätzen ist grundsätzlich anzunehmen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Ausgangsumsatz besteht. Die Eingangsleistung muss unmittelbar oder mittelbar in den steuerfreien Ausgangsumsatz einfließen. Eine unmittelbare Verwendung liegt z.B. beim Einkauf von Waren vor, die im Rahmen eines steuerbefreiten Krankenhausbetriebes (§ 4 Nr. 16 UStG) an die Kranken weitergegeben werden.
Eine mittelbare Verwendung stellt z.B. die Anschaffung von Geräten für dieses Krankenhaus dar, die zur Behandlung oder Diagnose eingesetzt werden oder zur Unterhaltung des Krankenhauses selbst dienen. Entscheidend ist regelmäßig, für welche Leistungen die Eingangsleistungen endgültig erforderlich sind.
Steht einem Leistungsbezug noch kein Ausgangsumsatz gegenüber, ist die Entscheidung über den Vorsteuerabzug vorläufig, eine endgültige Beurteilung erfolgt erst nach tatsächlicher Verwendung. Nach Auffassung der Verwaltung ist sogar eine Berichtigung einer rechtskräftigen Veranlagung möglich, wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt herausstellt, dass die Verwendung anders erfolgt ist.
Beispiel 3
L in Dortmund errichtet ein weiteres Bürogebäude in den Jahren 2001 bis 2003. Die Räume sollen ausnahmslos an Steuerberater und Rechtsanwälte vermietet werden. L will auf die Steuerfreiheit der Mieteinnahmen verzichten und macht den Vorsteuerabzug aus den Baukosten der Jahre 2001 bis 2003 geltend. Da L für eine Praxis keinen Rechtsanwalt oder Steuerberater gefunden hat, vermietet er diese an einen Arzt steuerfrei, da gegenüber Ärzten ein Verzicht nicht möglich ist.
Lösung:
Der in den Jahren 2001 bis 2003 geltend gemachte Vorsteuerabzug ist daher anteilig rückgängig zu machen. Es erfolgt keine Korrektur allein in 2003, sondern auch eine Berichtigung der Jahre 2001 und 2002. Erfolgt im Jahr der Fertigstellung noch keine oder nur eine teilweise Verwendung, wird auch die Entscheidung über den Vorsteuerabzug nur insoweit getroffen, als eine Verwendung erfolgt ist.
Hätte L die nicht vermieteten Büroräume leer stehen lassen, würde der Vorsteuerabzug, soweit er anteilig auf diese Räume entfällt, bis zu deren tatsächlicher erstmaliger Vermietung offen bleiben. Sollte L das gesamte Gebäude in 2005 steuerfrei verkaufen, ohne diese Räume vorher zu vermieten, wäre der Verkauf als erstmalige Verwendung anzusehen, die den Vorsteuerabzug ausschließt (vgl. BFH, 12.11.1987 – V R 141/83, BStBl II 1988, 468). Es würde eine Korrektur des Vorsteuerabzugs in den Jahren 2001 bis 2003 rückwirkend erforderlich werden, soweit die nicht vermieteten Räume betroffen sind. Darüber hinaus ist die Vorsteuer für die vermieteten Räume wegen des steuerfreien Verkaufs in 2005 zu berichtigen ( Vorsteuerberichtigung).
Werden bezogene Leistungen nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet, weil sie vorher untergehen oder die geplanten Umsätze nicht realisiert werden können, hat die wirtschaftliche Zurechnung der Leistungsbezüge nach Kostenrechnungsgesichtspunkten zu erfolgen.
Beispiel 4
Der Rundfunkhändler S in Essen hat 10 Fernseher gekauft. Diese werden ihm nach Anlieferung in seinem Lager durch einen Dieb gestohlen.
Lösung:
Der Vorsteuerabzug ist zulässig, eine Verwendung der Fernseher konnte zwar nicht erfolgen, nach Kostenrechnungsgesichtspunkten sind sie aber den Verkaufsumsätzen zuzurechnen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Beispiel 5
Der Rundfunkhändler S in Essen wollte auf einem Grundstück in Dortmund ein neues Ladenlokal errichten. Bei ihm fielen bereits Planungskosten usw. an. Zur Durchführung kam es nicht, da der Eigentümer seine Meinung geändert hat.
Lösung:
Der Vorsteuerabzug ist zulässig, weil ein Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Umsätzen des S eindeutig gegeben ist.
Nach der neueren Rechtsprechung steht dem Unternehmer unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu, wenn er zur Zeit des Leistungsbezugs die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausschließen. Hierfür ist erforderlich, dass der Unternehmer die Absicht hat, auf die Steuerfreiheit der Verwendungsumsätze zu verzichten. Diese Absicht ist durch ojektiv nachprüfbare Anhaltspunkte nachzuweisen.
Dies gilt auch für Leistungsbezüge, die z.B. wegen Verlusts, Beschädigung oder Projektaufgabe in keine Ausgangsumsätze eingehen (sog. Fehlmaßnahmen) vgl. EuGH, 08.06.2000 – Rs C-396/98 und EuGH, 08.06.2000 -Rs C-400/98 sowie BFH, 22.03.2001 – V R 46/00.
Beispiel 6
Der Vermieter L aus Dortmund will auf einem noch zu erwerbenden Grundstück ein weiteres Bürogebäude errichten, dass anschließend unter Verzicht auf die Steuerbefreiung an Rechtsanwälte und Steuerberater vermietet werden soll. Es fallen bereits Vorsteuern aus Planungs- kosten und Ertragsberechnungen an. Bei Baubeginn wird festgestellt, dass der Boden mit Chemikalien verseucht ist. Die Entsorgung und Aufbereitung ist so teuer, dass L wegen Unrentabilität des Objektes seine Bauabsichten aufgibt.
Lösung:
Der Vorsteuerabzug ist möglich, wenn die Absicht der steuerpflichtigen Vermietung objektiv nachprüfbar nachgewiesen wird.
Hinsichtlich der Steuerfreiheit von Auslandsumsätzen ist eine Beurteilung nach deutschem Recht ausschlaggebend. Auch wenn ein Grundstücksvermietungsumsatz in einem anderen Staat der Umsatzsteuer unterliegt, ist ein Vorsteuerabzug für damit in Zusammenhang stehende in Deutschland bezogene Leistungen nicht möglich.
Bei unentgeltlichen Leistungen kann auf eine ansonsten anwendbare Steuerbefreiung ebenfalls nicht verzichtet werden. Ein Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn Umsatzsteuer nur wegen des fehlenden Entgelts nicht anfällt.
