Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG

2.1.1 Größen- und rechtsformspezifische Erleichterungen

Für Einzelkaufleute sieht das BilMoG zur Deregulierung der Rechnungslegung eine Befreiung von Inventur-, Buchführungs- und Abschlusserstellungspflichten vor, wenn an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Jahresüberschuss ausgewiesen werden. Die Befreiung tritt im Falle einer Neugründung bereits ein, wenn die Werte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden (§§ 241a, 242 Abs. 4 HGB).

Für Unternehmen, die weder nach § 141 AO buchführungspflichtig sind noch aufgrund von anderen Verpflichtungen Abschlüsse erstellen müssen, kann diese neue Vorschrift eine erhebliche Arbeitserleichterung darstellen. Die Rechnungslegung könnte sich bei diesen Unternehmen künftig auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung beschränken.

Die monetären Schwellenwerte für die Größeneinteilung von Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften sind in § 267 Abs. 1 HGB um rund 20% angehoben worden. Rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, gelten die folgenden Grenzwerte:

1. (1)

   Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten:

   1. 4.840.000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB).

   2. 9.680.000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag.

   3. Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer.

2. (2)

   Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 1 bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten:

   1. 19.250.000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB).

   2. 38.500.000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag.

   3. Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer.

3. (3)

   Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. Eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d HGB gilt stets als große.

Die in diesem Abschnitt aufgezeigten Regelungen gelten rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen.

2.1.2 Entflechtung von Handels- und Steuerbilanz

Das BilMoG hebt den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit auf. Diese wird durch die Aufhebung der Regelung in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. erreicht. Durch die Aufgabe der Möglichkeit zur Übernahme nur steuerlich zulässiger Wertansätze soll die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erhöht werden. Steuerliche Mehrabschreibungen – in Form einer Wertkorrektur des Vermögensgegenstands oder durch Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil – sind damit zukünftig in der Handelsbilanz nicht mehr zu berücksichtigen; das Gleiche gilt für unversteuerte Rücklagen.

Für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung dürfen diese Vergünstigungen bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen weiterhin in Anspruch genommen werden (allerdings wird die Führung besonderer Verzeichnisse gefordert).

In Ermangelung einer Übergangsvorschrift zum neuen § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG treten die oben aufgezeigten Rechtsfolgen bereits mit Inkrafttreten des BilMoG ein.

2.1.3 Neue Vorschriften für den Bilanzansatz

§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB knüpft die Aktivierung von Vermögensgegenständen nunmehr allgemein an das wirtschaftliche Eigentum an. Ein Doppelausweis beim juristischen und beim wirtschaftlichen Eigentümer wird durch die gewählte Formulierung ausgeschlossen. Materiell-inhaltlich soll es bei der bisherigen GoB-Auslegung bleiben. Vor allem die Zurechnung von Leasinggegenständen wird sich voraussichtlich auch in Zukunft nach den einschlägigen Erlassen der Finanzverwaltung richten.

Das Vollständigkeitsgebot erstreckt sich künftig gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB auch auf entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte – sie gelten nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB kraft gesetzlicher Fiktion als zeitlich begrenzt nutzbare immaterielle Vermögensgegenstände.

Eine Reihe von bislang bestehenden Ansatzwahlrechten entfällt durch das BilMoG spätestens für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Hier sind zu nennen:

• die Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB a.F.),

• Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die nach Ablauf von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.),

• Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Zukunftsaufwendungen (§ 249 Abs. 2 HGB a.F.), sowie

• Rechnungsabgrenzungsposten für bestimmte als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern sowie für als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen (§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Ein im Vorfeld des BilMoG viel diskutiertes neues Aktivierungswahlrecht führt das BilMoG für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ein. Sah der RegE noch ein Aktivierungsgebot vor, so wurde diese Variante nach der Expertenanhörung im Rechtsausschuss verworfen (da ein Wahlrecht genügen würde, um den Unternehmen vor allem im Bereich der Aktivierung von Software die Möglichkeit zur Verfügung zu stellen, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zumindest teilweise in der Bilanz in Ansatz zu bringen). Ausgenommen von einer Aktivierung sind allerdings weiterhin selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB). Hinsichtlich der Bewertung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände zu den Herstellungskosten, die in der Entwicklungsphase anfallen, ist auf § 255 Abs. 2a HGB zu verweisen. Es ist in diesem Zusammenhang allerdings auf die Ausschüttungssperre hinzuweisen, die für das durch die Aktivierung ausgewiesene Mehrvermögen gilt (§ 268 Abs. 8 HGB). Die Ausübung dieses Aktivierungswahlrechts führt darüber hinaus zur Bildung passiver latenter Steuern.

Für aktive latente Steuern hat der Gesetzgeber ein Aktivierungswahlrecht eingerichtet (§ 274 Abs. 1 HGB). Auch die bisherige Gesamtdifferenzenbetrachtung wird weiterhin zulässig sein. Vor diesem Hintergrund wird sich für zahlreiche Kapitalgesellschaften eine Notwendigkeit zur Abgrenzung latenter Steuern nicht ergeben. Kleine Kapitalgesellschaften gem. § 267 HGB sind von der Regelung des § 274 HGB ausgenommen (§ 274a Nr. 5 HGB); sie müssen bestenfalls – wie auch bereits bisher – Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB für ungewisse Steuerverbindlichkeiten bilden, die sich aus einer vom Handelsrecht abweichenden steuerlichen Behandlung von Sachverhalten ergeben.

Umfangreiche Angabepflichten im Anhang haben allerdings große Kapitalgesellschaften künftig zu beachten (§ 285 Nr. 29 HGB, die den mit dem Wahlrecht beabsichtigten Vereinfachungseffekten entgegenstehen. Das Wahlrecht erlaubt diesen Gesellschaften somit nicht, die Fragen der Berechnung und der Bilanzierung latenter Steuern auszublenden. Aufgrund der Komplexität des Themas kann den Unternehmen nur geraten werden, sich frühzeitig auf die weitergehenden Anforderungen einstellen, insbesondere da der Umfang der Anlässe zur Bildung latenter Steuern aufgrund der zunehmenden Entkoppelung von Steuer- und Handelsbilanz steigt.

Der Gesetzgeber hat den Stetigkeitsgrundsatz zur Verbessrung der Vergleichbarkeit der Abschlüsse im Zeitablauf nunmehr explizit auch auf Ansatzfragen ausgeweitet (§ 246 Abs. 3 HGB). Diese neue Vorschrift ist somit unmittelbar relevant für die Entscheidung eines Unternehmens, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände oder aktive latente Steuern zu aktivieren. Eine Revision solcher Entscheidungen kann damit nur noch bei Vorliegen eines begründeten Ausnahmefalls erfolgen.

2.1.4 Neue Vorschriften zur Bewertung

Systematisch ist in diesem Zusammenhang zwischen der erstmaligen Bewertung eines Vermögensgegenstands oder einer Schuld (Zugangsbewertung) und der Bewertung zu den nachfolgenden Stichtagen (Folgebewertung) zu unterscheiden.

Zugangsbewertung

Durch die gesetzliche Regelung, auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens als Bestandteile der Herstellungskosten selbst erstellter Vermögensgegenstände zu aktivieren, kommt es zu einer Angleichung von handels- und steuerrechtlichem Herstellungskostenbegriff (§ 255 Abs. 2 HGB). Darüber hinaus kommt es dadurch zu einer Annäherung an die Aktivierung der produktionsbezogenen Vollkosten, wie sie nach IFRS vorgeschrieben ist.

Folgebewertung

Grundsätzlich hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, die bisherige Trennung zwischen weniger strengen Vorschriften für Nicht-Kapitalgesellschaften und strengeren Regelungen für Kapitalgesellschaften aufzugeben. Es kann somit von einer neuen, einheitlichen Bewertungskonzeption gesprochen werden, was insgesamt zu einem erhöhten Aussagegehalt der HGB-Abschlüsse führen dürfte. Die folgenden bisherigen Bewertungswahlrechte wurden aufgegeben:

• außerplanmäßige Abschreibungen bei nicht voraussichtlich dauernder Wertminderung von Vermögensgegenständen des immateriellen oder des Sachanlagevermögens (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F.),

• Abschreibungen von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens auf einen niedrigeren Wert gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.,

• Ermessensabschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischen Beurteilung (§ 253 Abs.4 HGB a.F.),

• steuerrechtliche Mehrabschreibungen (§ 254 HGB a.F.), und

• Wertaufholungswahlrecht (§ 253 Abs. 5 HGB a.F.); an die Stelle dieser Vorschrift tritt nun ein generelles Wertaufholungsgebot, von dem – analog zu den Regelungen nach IFRS – lediglich Geschäfts- oder Firmenwerte ausgenommen sind.

Die noch im RegE BilMoG vorgesehene Einführung einer erfolgswirksamen Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert wird im Rahmen des BilMoG nicht umgesetzt. Diese Entscheidung des Gesetzgebers dürfte wohl auf die Finanz- und Wirtschaftskrise zurückzuführen sein, die zu einer weitgehenden Kritik an dem Modell eines Fair-Value Accountings geführt hat. Das Gesetz beschränkt die erfolgswirksame Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert auf die Anwendung durch Kreditinstitute (§ 340e HGB); es sind gleichzeitig bestimmte Risikopuffer eingeführt worden.

Für Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, ist hingegen die Bewertung zum Zeitwert eingeführt worden (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB i.V.m. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). In der Bilanz ist der Nettobetrag der korrespondierenden Vermögensgegenstände und Schulden auszuweisen. Übersteigt der Wert des Vermögens die Schulden, schreibt § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB i.V.m. § 266 Abs. 2 E. HGB den gesonderten Ausweis des Saldos als letzten Posten auf der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ vor.

Als beizulegender Zeitwert gilt nach § 255 Abs. 4 HGB regelmäßig der Marktwert der Vermögensgegenstände. Soweit kein aktiver Markt besteht, auf dem diese regelmäßig gehandelt werden, sind zu seiner Ermittlung anerkannte Bewertungsmethoden heranzuziehen.

Eine wesentliche Änderung bei der Bewertung von Schulden betrifft die Wertermittlung von Rückstellungen. Sie orientiert sich in Anlehnung an internationale Rechnungslegungsregeln stärker an einem finanzmathematischen Kalkül. Zu diesem Zweck sind bis zur Erfüllung der ungewissen Verbindlichkeit erwartete Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen. Darüber hinaus verlangt § 253 Abs. 2 HGB eine laufzeitadäquate Abzinsung mit von der Bundesbank vorgegebenen Durchschnittszinssätzen.

Aus Vereinfachungsgründen kann bei Pensionsrückstellungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen eine einheitliche Restlaufzeit von 15 Jahren für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes angenommen werden. Die Bilanzierenden werden künftig wohl zwei Gutachten für die handels- und die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsrückstellungen einzuholen müssen – dies gilt unabhängig von den nunmehr im HGB kodifizierten Bewertungserleichterungen und der konkret gewählten Vorgehensweise. Bilanzieren Unternehmen zusätzlich nach IFRS, dürfte davon auszugehen sein, dass insgesamt drei versicherungsmathematische Gutachten erforderlich werden.

Auch für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, gelten die neuen Bewertungsregeln sinngemäß.

Neu in das HGB eingeführt wurde § 256a HGB zur Regelung der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften. Gemäß dieser neuen Vorschrift sind Bilanzposten in fremder Währung mit dem Devisenkassamittelkurs in Euro zu umzurechnen. Einen Niederst- bzw. Höchstwerttest sieht die Vorschrift nur noch für Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr vor. In allen anderen Fällen ist das Realisationsprinzip außer Kraft gesetzt.

Weiterhin neu in das Gesetz eingefügt wurde eine Vorschrift zur Abbildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB), wonach zur Risikoabsicherung gebildete Bewertungseinheiten im handelsrechtlichen Jahresabschluss adäquat abgebildet werden sollen. In Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz erlaubt diese Vorschrift, Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen, die mit Finanzinstrumenten zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken zusammengefasst wurden, für Zwecke der Anwendung des Realisations- und des Imparitätsprinzips als Einheit zu beurteilen und zu bewerten. Dabei zählen zu den Finanzinstrumenten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren.

Durch die Bildung solcher Bewertungseinheiten wird darauf abgezielt, unrealisierte Verluste, die bei einzelnen Komponenten eintreten, nicht im handelsrechtlichen Abschluss auszuweisen, soweit diese Verluste durch gegenläufige Wertentwicklungen bei einer anderen Komponente der Bewertungseinheit ausgeglichen werden. Die Umsetzung dieser Vorschrift wird in der Praxis wohl zahlreiche Auslegungsfragen aufwerfen – eine Anlehnung an die Konventionen der internationalen Rechnungslegungsstands könnte teilweise für Abhilfe sorgen.

Die neuen Vorschriften zur Steuerabgrenzung stellen eine weitere bedeutsame Änderung der Bewertungsmethoden dar. In diesem Zusammenhang ist zunächst auf den Wechsel vom GuV-orientierten zum bilanzorientierten Abgrenzungskonzept hinzuweisen, so dass künftig alle Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zur Steuerbilanz zu latenten Steuern führen werden, soweit ihr Abbau Steuerwirkungen auslöst. Darüber hinaus erlaubt die Neuregelung des § 274 HGB auch die Aktivierung aktiver latenter Steuern auf ungenutzte steuerliche Verlustvorträge. Die latenten Steuern sind mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten; eine Abzinsung ist regelmäßig unzulässig. Nur große und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von dieser Änderung betroffen, da andere Unternehmen gem. § 274a Nr. 5 HGB entsprechend befreit sind. Für große Kapitalgesellschaften ergibt sich darüber hinaus die bereits erwähnte Verpflichtung zur ausführlichen Erläuterung der Steuerabgrenzung im Anhang (§ 285 Nr. 29 HGB i.V.m. § 288 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Zusammenfassend betrachtend ist festzuhalten, dass den Bilanzierenden bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden künftig sehr viel weniger Wahlrechte als bislang zur Verfügung stehen. Darüber hinaus wirkt auch die strengere Fassung des Stetigkeitsgrundsatzes (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB – statt „sollen beibehalten werden“ heißt es jetzt: „sind beizubehalten“) in dieser Hinsicht einschränkend.

2.1.5 Neue Regelungen zum Bilanz- und GuV-Ausweis

Eine Erweiterung des Bilanzgliederungsschemas nach § 266 HGB ergibt sich durch das BilMoG für folgende Posten:

• vom Unternehmen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sind innerhalb des immateriellen Anlagevermögens gesondert im Posten „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ auszuweisen;

• im Unterschied zur bisherigen Gliederung sieht das BilMoG ebenfalls einen gesonderten Posten für „latente Steuern“ jeweils nach den Rechnungsabgrenzungsposten vor;

• sofern und soweit die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu einem Aktivüberhang führt, ist dieser gesondert als letzter Posten der Aktivseite auszuweisen.

Künftig sind von allen Unternehmen zurückerworbene eigene Anteile vom Eigenkapital abzusetzen, so dass die Bildung einer entsprechenden Rücklage nur noch für Anteile an einem herrschenden oder einem mehrheitlich beteiligten Unternehmen in Betracht kommt. Diese geänderte Vorgehensweise führt konsequenterweise zu einer angepassten Postenbezeichnung in § 266 Abs. 3 A.III.2 HGB („Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen“).

Mit Ausnahme einer rein redaktionellen Anpassung infolge der Streichung des § 269 HGB bleibt das Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung unverändert. Allerdings sieht § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB für Aufwendungen und Erträge aus der Veränderung latenter Steuern einen gesonderten Ausweis unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ vor.

Darüber sieht § 277 Abs. 5 HGB einen gesonderten Ausweis von Erträgen (Aufwendungen) aus der Abzinsung von Schulden unter dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ vor. Durch diesen Ausweis wird eine klare Trennung von Betriebs- und Finanzergebnis im Interesse einer aussagekräftigen Erfolgsspaltung erreicht.

Weiterhin sieht die Vorschrift des Art. 67 Abs. 7 EGHGB für die erstmalige Anwendung des BilMoG und der sich daraus ergebenden Aufwendungen und Erträge aus der Anpassung der Bilanzierung und Bewertung in der Gewinn- und Verlustrechnung separate Angaben innerhalb der „außerordentlichen Aufwendungen“ bzw. der „außerordentlichen Erträge“ vor. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass ein außerordentliche Ergebnis auch künftig ein möglicher Bestandteil in einem HGB-Abschluss sein wird, wohingegen in einem IFRS-Abschluss seit 2005 kein gesonderter Ausweis eines „außerordentlichen Postens“ mehr zulässig ist (IAS 1.87).

2.1.6 Geänderte Anhangvorschriften

Der Umfang der Anhangangaben wird durch das BilMoG deutlich ausgeweitet; dies ist insbesondere durch die Änderungen der Bilanzierungs- und der Bewertungsvorschriften sowie der Umsetzung europäischer Vorgaben bedingt.

Es ist vor allem auf die folgenden neuen Berichterstattungspflichten hinzuweisen

• es sind Angaben zu machen zu: – Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist (die Angabepflicht ergibt sich nur für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften),

• gebildeten Bewertungseinheiten (u. a. Art und Höhe der abgesicherten Risiken, Arten der gebildeten Bewertungseinheiten, Informationen zum erwarteten Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme, Erläuterung abgesicherter Transaktionen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet werden),

• Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen i.S.v. § 1 des InvG oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen i.S.v. § 2 Abs. 9 InvG von mehr als 10%,

• einer Ausschüttungssperre unterliegenden Beträge gemäß § 268 Abs. 8 HGB, aufgegliedert nach Beträgen aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträgen aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert,

• Angaben zu den für die Steuerabgrenzung relevanten temporären Differenzen und zu steuerlichen Verlustvorträgen einschließlich der angewandten Steuersätze, unabhängig von der Bilanzierung latenter Steuern (die Angabepflicht ergibt sich nur für große Kapitalgesellschaften).

Auch führt das BilMoG für kapitalmarktorientierte Unternehmen zu einer Ausweitung der Lageberichterstattung, da das interne Kontroll- und Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess beschrieben werden muss (§ 289 Abs. 5 HGB). Zudem müssen börsennotierte Aktiengesellschaften und solche, die bestimmte andere Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt ausgegeben haben, eine Erklärung zur Unternehmensführung abgeben; diese Erklärung kann allerdings auch auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich gemacht werden (§ 289a HGB).

2.2.1 Größenabhängige Befreiungen

Vor dem Hintergrund der angestrebten Deregulierung werden auch für Zwecke der Konzernrechnungslegung in Übereinstimmung mit den entsprechenden EU-Vorgaben die Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht um gut 20% erhöht (§ 293 HGB), wobei dies rückwirkend für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre gilt:

• Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn

  1. am Abschlußstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

     1. a)

        Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nach Abzug von in den Bilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht 23.100.000 Euro.

     2. b)

        Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag insgesamt nicht 46.200.000 Euro.

     3. c)

        Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt;

     oder

  2. am Abschlußstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

     1. a)

        Die Bilanzsumme übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht 19.250.000 Euro.

     2. b)

        Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht 38.500.000 Euro.

     3. c)

        Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt.

• Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 267 Abs. 5 HGB anzuwenden.

2.2.2 Konsolidierungspflicht

Im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens wurde aufgrund der vorgebrachten Kritik an der bisherigen Konsolidierungspflicht gem. HGB die Abgrenzung des Konsolidierungskreises deutlich an die Regelungen der IFRS (IAS 27 und SIC 12) angelehnt.

Die bisher nach HGB neben dem Control-Konzept auch die Konsolidierungspflicht auslösende „einheitliche Leitung“ wird zu Gunsten des Control-Konzept aufgegeben. Wie international üblich wird nunmehr ausschließlich auf das Control-Konzept („mögliche Beherrschung“) gesetzt. Demzufolge ist ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn ein Mutterunternehmen auf ein Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Dieser beherrschende Einfluss wird künftig auch unterstellt, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient.

Auf diese Weise wird eine stärkere Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis bewirkt, als dies bislang der Fall ist.

2.2.3 Vorschriften zu Ansatz und zur Bewertung

Die in oben dargestellten Neuerungen zu Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss sind – soweit nicht schon bislang Sonderregelungen gegolten haben (z.B. Maßgeblichkeit des Rechts der großen Kapitalgesellschaft, Verbot der Übernahme nur steuerlich zulässiger Wertansätze) – künftig auch im Konzernabschluss anzuwenden.

Die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen hat zukünftig einheitlich nach der modifizierten Stichtagskursmethode mit erfolgsneutraler Verrechnung der Umrechnungsdifferenz zu erfolgen (vergleiche hierzu im Einzelnen § 308a HGB).

2.2.4 Konsolidierungsmaßnahmen

Eine Reihe bislang bestehender Wahlrechte hinsichtlich der Konsolidierungsmaßnahmen wurde vom Gesetzgeber im Rahmen des BilMoG abgeschafft, um die in der Praxis zu beobachtenden Methodenvielfalt einzugrenzen. Hervorzuheben ist im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zunächst die Aufhebung der in der Praxis bislang vorherrschenden Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 HGB). Zukünftig hat die Wertermittlung zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 HGB), so dass für neu erworbene Tochterunternehmen regelmäßig Zwischenabschlüsse auf den Erwerbszeitpunkt aufzustellen sind. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, so ist es in den Unternehmen Anlehnung an die IFRS durch das BilMoG ermöglicht worden, die Erstkonsolidierung in den auf den Erwerbszeitpunkt folgenden 12 Monaten durch Berücksichtigung nachträglich gewonnener besserer Erkenntnisse ggf. anzupassen. Durch diese Vorgehensweise wird es möglich, für Unternehmenserwerbe in zeitlicher Nähe zum Konzernbilanzstichtag eine praktikable Lösung zu haben, da ansonsten die Erstellung der benötigten Zwischenabschlüsse die Aufstellung des Konzernabschlusses verzögern könnte.

Aus der Kapitalkonsolidierung resultierende aktive und passive Unterschiedsbeträge dürfen zukünftig nicht mehr saldiert werden (§ 301 Abs. 3 HGB). Auch die in der Praxis oftmals zu beobachtenden Verrechnungen von aktiven Unterschiedsbeträgen mit Rücklagen sind künftig nicht mehr möglich. Damit ist der Geschäfts- oder Firmenwert wie jeder andere Vermögensgegenstand zu behandeln und planmäßig sowie ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. Gleichwohl darf in Analogie zu den IFRS keine Zuschreibung erfolgen (§ 309 Abs. 1 HGB). Im Unterschied zu der nach IFRS vorgesehenen unmittelbaren erfolgswirksamen Erfassung sind passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung separat auf der Passivseite nach dem Eigenkapital auszuweisen und nach den auch bereits bisher geltenden Vorschriften fortzuentwickeln.

Die in der Praxis kaum eine Rolle spielende Interessenzusammenführungsmethode wird handelsrechtlich zukünftig nicht mehr anwendbar sein (§ 302 HGB a. F.) – dies entspricht auch den Vorschriften auf internationaler Ebene.

Ebenfalls nur noch nach der Buchwertmethode mit Anschaffungskostenrestriktion darf die Equity-Bewertung angewendet werden. Dies bedeutet, dass die Kapitalanteilsmethode in Übereinstimmung mit DRS 8 abgeschafft wird (§ 312 HGB).

Hinsichtlich der erstmaligen Erfassung von Anteilen an assoziierten Unternehmen gelten analog die gleichen Vorschriften wie bei den vollkonsolidierten Tochtergesellschaften, d.h. auch hier hat die erstmalige Einbeziehung auf den Erwerbszeitpunkt zu erfolgen, so dass regelmäßig Zwischenabschlüsse der Gesellschaften aufzustellen sind. Darüber hinaus gilt auch in Bezug auf die assoziierten Unternehmen die 12-monatige Anpassungsfrist. Bei einer Änderung des Konsolidierungskreises darf die Vergleichbarkeit nicht mehr durch eine Anpassung der Vorjahresbeträge hergestellt werden (Wegfall des § 294 Abs. 2 S. 2 HGB). In den Konzernanhang sind jetzt vielmehr zwingend entsprechende Angaben aufzunehmen, die einen sinnvollen Vergleich der Konzernabschlüsse ermöglichen.

2.2.5 Erläuterungsvorschriften

Wie die Anhangangaben zum Einzelabschluss erfahren die Erläuterungspflichten in Konzernanhang und Konzernlagebericht durch das BilMoG eine deutliche Ausweitung. Mit Ausnahme der Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a HGB) entsprechen die neuen Berichtspflichten für den Konzernanhang und -lagebericht im Wesentlichen jenen für den Jahresabschluss. Zu wesentlichen Änderungen wird auf die obigen Ausführungen zum Einzelabschluss verwiesen.