Abschreibung – Umlaufvermögen im Steuerrecht
§ 5 EStG
§ 6 EStG
Inhaltsübersicht
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2.
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1. 1. Wertansätze
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind steuerrechtlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Ist aber der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
2. 2. Teilwertabschreibung
2.1 2.1 Abschreibungswahlrecht
Im Gegensatz zum Handelsrecht, das für Umlaufgegenstände immer bei einem niedrigeren Wert die Abschreibung auf diesen Wert gebietet, sieht das Steuerrecht nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vor und gewährt dann hierfür lediglich ein Wahlrecht.
Die Ausübung des Wahlrechts auf Teilwertabschreibung setzt also voraus, dass die Wertminderung des Umlaufgegenstandes voraussichtlich von Dauer ist.
2.2 2.2 Dauernde Wertminderung
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens werden im Gegensatz zu den Anlagegegenständen nur einmal genutzt, indem sie verbraucht, verwertet oder veräußert werden. Das Merkmal „dauernde Wertminderung“ kann daher für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht so ausgelegt werden wie für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Abschreibung – Anlagevermögen im Handelsrecht, Abschreibung – Anlagevermögen im Steuerrecht).
Dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung kommt für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer (BMF, 25.02.2000 – IV C 2 – S2171 b – 14/00, BStBl I 2000, 372).
2.3 2.3 Wirkung des handelsrechtlichen Abschreibungsgebots
Handelsrechtlich besteht ein Abschreibungsgebot, sowohl bei vorübergehender als auch bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Steuerrechtlich besteht lediglich bei voraussichtlich dauernder Wertminderung die Möglichkeit einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Es besteht also folgender Zusammenhang der Abschreibung der Umlaufgegenstände in Handels- und Steuerbilanz:
| Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
| voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung | Abschreibungsgebot | Abschreibungsverbot |
| voraussichtlich dauernde Wertminderung | Abschreibungsgebot | Abschreibungswahlrecht |
Es fragt sich, ob im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung das Abschreibungswahlrecht in der Steuerbilanz so weit reicht, dass von einer Abschreibung völlig abgesehen werden kann.
Der niedrigere Wert ist der für die Handelsbilanz maßgebliche Wert. Der niedrigere Teilwert in der Steuerbilanz stimmt wertmäßig hiermit überein. Wird daher in der steuerlichen Gewinnermittlung ein Umlaufgegenstand mit dem niedrigeren Teilwert ausgewiesen, geschieht das gleichzeitig zu dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert.
Der Ansatz der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zum niedrigeren Wert entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (Blümich/Ehmcke, EStG, § 6 Rz. 571). Grundsätzlich ist in der Steuerbilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.).
Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung gewährt das Steuerrecht ein Wahlrecht, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zum niedrigeren Teilwert anzusetzen. Voraussetzung für die Ausübung dieses steuerlichen Wahlrechts ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F.). Aus dem Zusammenhang zwischen § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG n.F. ergibt sich, dass es sich um einen Ansatz handeln muss, der von dem handelsrechtlich maßgeblichen Ansatz abweicht. Da aber der steuerrechtliche Teilwert dem handelsrechtlichen niedrigeren Wert der Höhe nach entspricht, stimmt die Bewertung zum Teilwert in der steuerlichen Gewinnermittlung mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Ansatz überein. Wird also in der steuerlichen Gewinnermittlung der niedrigere Teilwert angesetzt, wird kein anderer als der handelsrechtlich maßgebliche Wert ausgewiesen. Nur bei einem hiervon abweichenden Wert kann steuerrechtlich ein Wahlrecht bestehen. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist daher in der Steuerbilanz der dem handelsrechtlichen niedrigeren Wert entsprechende Teilwert anzusetzen.
3. 3. Wertaufholung
Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Umlaufvermögen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge, anzusetzen. Diese Zuschreibung unterbleibt nur dann, wenn vom Unternehmer nachgewiesen wird, dass ein niedrigerer Teilwert aufgrund voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG).