1. 1. Allgemeines

Mit dem Wegfall der Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums über die Eigenheimzulage kam in der Koalitionsvereinbarung die Idee auf, Wohneigentum alternativ in die sog. Riester-Förderung mit einzubeziehen.

Der Gesetzgeber hat das Eigenheimrentengesetz (EigRentG) mit der Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die geförderte Altersvorsorge beschlossen. Das Gesetz enthält folgende Regelungen zur Einbeziehung der Wohnimmobilie in die Riester-Förderung:

1. Erweiterung des Kreises der begünstigten Anlageprodukte,

2. Einführung der Förderung von Tilgungsleistungen,

3. Verbesserung der Entnahmemöglichkeiten von gefördertem Altersvorsorgevermögen,

4. nachgelagerte Besteuerung des in der Immobilie gebundenen steuerlich geförderten Kapitals,

5. Sonderregelungen zu den Fällen der Aufgabe der Selbstnutzung.

2. 2. Erweiterung des Kreises der begünstigten Anlageprodukte

Die im Rahmen der Riester-Rente geförderten Beiträge bestimmen sich nach § 82 EStG. Altersvorsorgebeiträge sind nach § 82 Abs. 1 EStG Beiträge, die der Zulageberechtigte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden, nach § 5 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) zertifizierten Vertrags zahlt. Im AltZertG wird somit bestimmt, welche privaten Anlageprodukte steuerlich gefördert werden.

Im Eigenheimrentengesetz ist vorgesehen, dass zum einen der Erwerb von weiteren Genossenschaftsanteilen für die Altersvorsorge mit einbezogen wird und zum anderen auch Darlehensverträge für die Bildung selbstgenutzten Wohneigentums in Form von Altersvorsorgeverträgen abgeschlossen werden können.

3. 3. Förderung von Tilgungsleistungen

Darlehenstilgungen zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags sollen künftig als Altersvorsorgebeiträge wie die bisherigen Sparbeiträge steuerlich gefördert werden, wenn das Darlehen für eine nach dem 31.12.2007 vorgenommene wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG genutzt wird. D. h., werden Tilgungsleistungen in Höhe von mindestens 4 % der maßgebenden Einnahmen (maximal 2.100 EUR abzüglich Zulage) in den Altersvorsorgevertrag mit Darlehenskomponente eingezahlt, wird dem Zulageberechtigten die ungekürzte Grundzulage in Höhe von 154 EUR und ggf. Kinderzulagen von 185 EUR für vor dem 01.01.2008 geborene Kinder bzw. von 300 EUR für ab dem 01.01.2008 geborene Kinder gewährt.

Die Altersvorsorgezulage wird von der Zulagenstelle zugunsten des betreffenden Darlehensvertrags ausgezahlt. Die Altersvorsorgezulage fungiert damit als Sondertilgung, d.h. in diesem Umfang reduziert sich die Darlehensschuld des Zulageberechtigten. Eine Förderung der Darlehenszinsen erfolgt nicht. Wie bei Sparbeiträgen wird auf Antrag des Zulageberechtigten auch geprüft, ob der Sonderausgabenabzug für die entsprechenden Tilgungsleistungen einschließlich des Zulagenanspruchs (bis maximal 2.100 EUR) für den Zulageberechtigten günstiger ist als der Zulagenanspruch. Ist dies der Fall, erhält der Zulageberechtigte noch einen über die Zulage hinausgehenden Steuervorteil im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung.

Hat der Zulageberechtigte ein Vorfinanzierungsdarlehen abgeschlossen, dann gelten die von ihm geleisteten Sparbeiträge – die bereits zur späteren Tilgung des Darlehens abgetreten sind – ebenfalls als Tilgungsleistungen, sie werden allerdings erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Darlehenstilgung in das sog. Wohnförderkonto eingestellt.

Umschuldungen sind nur dann begünstigt, wenn mit dem neuen Darlehen in Form eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags eine nach dem 31.12.2007 vorgenommene wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG weiterfinanziert wird.

4. 4. Verbesserte Entnahmemöglichkeiten von gefördertem Altersvorsorgevermögen

Das Gesetz sieht Verbesserungen beim sog. Altersvorsorge-Eigenheimbetrag vor. Diese Regelung ermöglichte in ihrer bisherigen Fassung, dass der Zulageberechtigte steuerlich gefördertes Kapital – mindestens 10.000 EUR, höchstens 50.000 EUR – unmittelbar für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung benutzen kann. Bedingung war allerdings, dass das entnommene Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase in einen Altersvorsorgevertrag zurückgezahlt werden musste. Der Zulageberechtigte konnte somit ein zinsloses Darlehen bei sich selbst aufnehmen.

Zukünftig besteht keine Pflicht zur Rückzahlung des entnommenen Betrags. Außerdem ist eine Entnahme auch zu Beginn der Auszahlungsphase möglich. Der „Wohnriester-Sparer“ hat die Möglichkeit, sein angespartes Kapital im Alter entweder komplett oder bis zu 75 % für Wohnungszwecke einzusetzen und sich das verbleibende Kapital als Rente auszahlen zu lassen. Die 75 %-Grenze soll verhindern, dass Mini-Renten gezahlt werden müssen.

Eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i. S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG liegt in der Ansparphase in folgenden Fällen vor:

1. Anschaffung einer selbstgenutzten Wohnung,

2. Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung,

3. Erwerb von Pflichtanteilen an einer in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft für die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung,

4. Anschaffung eines eigentumsähnlichen oder lebenslangen Dauerwohnrechts.

Als Wohnung zählt insoweit eine Wohnung in einem eigenen Haus, eine eigene Eigentumswohnung oder eine Genossenschaftswohnung einer in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft. Die Wohnung muss in Deutschland liegen und eigenen Wohnzwecken als Hauptwohnsitz dienen. Zusätzlich ist erforderlich, dass sich der Lebensmittelpunkt des Zulageberechtigten dort befindet. Damit stellt der Gesetzgeber zum einen auf das Melderecht und zum anderen auf die tatsächlichen Verhältnisse ab.

Wird die Entnahme zu Beginn der Auszahlungsphase durchgeführt, dann liegt eine wohnungswirtschaftliche Verwendung vor, wenn der Entnahmebetrag zur Entschuldung eines der oben genannten Objekte eingesetzt wird. Die Entnahme von gefördertem Altersvorsorgevermögen muss in direktem zeitlichen Zusammenhang mit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung stehen.

Es ist auch eine mehrmalige Entnahme zulässig, soweit der entnommene Betrag jedes Mal unmittelbar für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG genutzt wird. Verfahrenstechnisch muss der Zulageberechtigte die Entnahme bei seinem Anbieter beantragen und die wohnungswirtschaftliche Verwendung nachweisen. Der Anbieter leitet den Antrag an die Zulagenstelle weiter, die über den Antrag entscheidet. Die Kombination einer Kapitalentnahme und einer Tilgungsförderung für dieselbe wohnungswirtschaftliche Verwendung ist zulässig. Eine Rückzahlungsverpflichtung wie im bisherigen Recht besteht nicht mehr, eine freiwillige Rückzahlung ist aber jederzeit zulässig.

5. 5. Nachgelagerte Besteuerung

Die geförderten Tilgungsbeiträge, die hierfür gewährten Zulagen sowie der entnommene Altersvorsorge-Eigenheimbetrag werden in einem sog. Wohnförderkonto erfasst. Das Wohnförderkonto dient der Erfassung des in der Immobilie gebundenen steuerlich geförderten Kapitals. Dieser Wert ist die Grundlage für die spätere nachgelagerte Besteuerung. Es erfolgt somit keine Nutzungswertbesteuerung der Wohnimmobilie, sondern lediglich eine Erfassung des tatsächlich geförderten Betrags. Als Ausgleich für die vorzeitige Nutzung des Altersvorsorgekapitals und zur Gleichstellung mit anderen Riester-Produkten wird der in das Wohnförderkonto eingestellte Betrag in der Ansparphase um jährlich 2 % erhöht.

Der Zulageberechtigte hat jederzeit die Möglichkeit, den Stand des Wohnförderkontos zu verringern, indem er einen entsprechenden Betrag auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag (Sparvertrag) einzahlt. Diese Einzahlungen werden dann jedoch nicht zusätzlich gefördert, allerdings werden die sich aus den Beiträgen ergebenden Leistungen nachgelagert besteuert.

Wahrecht bei der Auszahlung: Zu Beginn der Auszahlungsphase wird der Saldo des Wohnförderkontos entweder als Einmalbetrag zu 70 % (also mit 30 % Abschlag) oder verteilt bis zum 85. Lebensjahr besteuert. Für die Einmalbesteuerung muss der Zulageberechtigte zu Beginn der Auszahlungsphase bei seinem Anbieter die Auflösung des Wohnförderkontos beantragen. Ohne einen solchen Antrag wird der Stand des Wohnförderkontos ab Beginn der Auszahlungsphase auf den Zeitraum bis zur Vollendung des 85. Lebensjahres gleichmäßig verteilt jährlich aufgelöst. Die Verteilung erfolgt über einen Zeitraum von 17 bis 25 Jahren. Das hängt von dem Beginn der Auszahlungsphase ab, der zwischen dem 60. und dem 68. Lebensjahr gewählt werden kann.

Aus einer Übertragung von Altersvorsorgevermögen (§ 92 EStG) und aus Verträgen der nach § 82 Abs. 2 EStG geförderten betrieblichen Altersversorgung auf einen anderen Altersvorsorgevertrag ergeben sich keine belastenden steuerlichen Konsequenzen, soweit die sich aus dem übertragenen Vermögen ergebenden Leistungen im Auszahlungszeitpunkt nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert werden. Es wird der Wert steuerfrei gestellt, der sonst im Zeitpunkt der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften führen würde. Soweit dies nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt (z.B. Zinsen aus einer Lebensversicherung), greift die Steuerfreistellung nicht ein. Die spätere Auszahlung aus dem aufnehmenden Altersvorsorgevertrag unterliegt insoweit der vollständigen Besteuerung, soweit sie auch ohne die Übertragung der Besteuerung unterlegen hätte (§ 3 Nr. 55c EStG).

6. 6. Sonderregelungen in Fällen der Aufgabe der Selbstnutzung

Dient die geförderte Wohnung dem Zulageberechtigten nicht nur vorübergehend nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken, hat er dies in der Ansparphase dem Anbieter und in der Auszahlungsphase der Zulagenstelle zu melden. Entsprechendes gilt für den Rechtsnachfolger der Wohnung, wenn der Zulageberechtigte verstirbt. In diesen Fällen erfolgt eine unmittelbare Besteuerung des Stands des Wohnförderkontos. Im Fall des Todes wird der noch zu besteuernde Betrag dem Erblasser zugerechnet. Eine Rückforderung der Zulagen und des ggf. gewährten zusätzlichen Steuervorteils erfolgt insoweit nicht.

Eine sofortige Besteuerung unterbleibt, wenn

1. der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des Stands des Wohnförderkontos innerhalb eines Jahres vor und von vier Jahren nach Ablauf des VZ, in dem die Selbstnutzung aufgegeben wurde, für eine weitere förderfähige Wohnung verwendet,

2. der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des Stands des Wohnförderkontos innerhalb eines Jahres nach Ablauf des VZ, in dem die Selbstnutzung aufgegeben wurde, auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zahlt,

3. bei zusammenveranlagten Ehegatten der Ehegatte des verstorbenen Zulageberechtigten die Wohnung weiter selbst nutzt oder

4. die Ehewohnung aufgrund einer richterlichen Entscheidung dem Ehegatten des Zulageberechtigten zugewiesen wird oder

5. die selbstgenutzte Wohnung aufgrund eines beruflich bedingten Umzugs für diesen Zeitraum befristet vermietet wird, der Stpfl. beabsichtigt, die Selbstnutzung wieder aufzunehmen und die Selbstnutzung spätestens mit der Vollendung des 67. Lebensjahres des Stpfl. wieder aufgenommen wird.

Gibt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung in der Auszahlungsphase auf und hatte er zuvor die privilegierte Einmalbesteuerung gewählt, hat er bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das eineinhalbfache der noch nicht besteuerten 30 % des Wohnförderkontos zu versteuern, vom elften bis zum zwanzigsten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache. Im Falle des Todes des Zulageberechtigten erfolgt nach der Einmalbesteuerung jedoch keine weitere Besteuerung des Restbetrags.

7. 7. Berufseinsteiger-Bonus

Eingeführt wird ab 2008 auch ein einmaliger Berufseinsteiger-Bonus in Höhe von 200 EUR für unter 25-Jährige.

8. 8. Nachbesserungen

Die steuerliche Förderung eines Riester-Vertrags kann aufgrund von Nachbesserungen über Art. 1 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 08.04.2010 (BGBl 2010 I S. 386) auch für die Bildung von selbstgenutztem im EU-/EWR-Ausland belegenem Wohneigentum eingesetzt werden (§ 92a Abs.1 Satz 2 EStG). Weiterhin erforderlich bleibt aber, dass die für Wohn-Riester begünstigte Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt, sodass Ferienhäuser im Ausland weiterhin von der Förderung ausgeschlossen sind.

Verstirbt der Zulageberechtigte, muss die Förderung nicht zurückbezahlt werden, wenn der überlebende Ehegatte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt, auch wenn die Voraussetzungen des § 26 EStG nicht vorliegen, weil der Ehegatte seinen Wohnsitz im EU-Ausland hat (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 3 EStG).