3.2.1 Mit einer Höchstwertbegrenzung anzusetzende Wirtschaftsgüter

Bei folgenden Wirtschaftsgütern wird bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen der Ansatz der Höhe nach begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten:

• Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft, hergestellt oder aus einem Betriebsvermögen entnommen worden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Hs. Buchst. a, Satz 3 EStG);

• Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an denen der Unternehmer gemäß § 17 Abs. 1 oder Abs. 6 EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Hs. Buchst. b EStG);

• Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Hs. Buchst. c EStG).

Der Teilwert wird also der Höhe nach gekappt. Für andere Wirtschaftsgüter besteht bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen keine derartige Begrenzung der Höhe nach, es findet also keine Teilwertkappung statt.

3.2.2 Anschaffung oder Herstellung innerhalb von drei Jahren vor der Einlage

Für die erste unter 3.2.1 genannte Alternative kommt es zunächst darauf an, dass es sich bei dem angeschafften Wirtschaftsgut

• nicht um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft und

• auch nicht um ein Wirtschaftsgut im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG handelt.

Ist das der Fall, kommt es darauf an, ob das Wirtschaftsgut vor der Zuführung zu diesem Betriebsvermögen

• innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zuführungszeitpunkt

• außerhalb des Betriebsvermögens angeschafft oder hergestellt worden oder

• aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist

(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Hs. Buchst. a, Satz 2 und 3 EStG).

Unentgeltlicher Erwerb ist keine Anschaffung i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG (BFH, 14.07.1993 – X R 74-75/90, BStBl II 1994, 15). In diesem Fall kommt es darauf an, ob der Rechtsvorgänger das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage des Unternehmers angeschafft oder hergestellt hat. Ist das der Fall, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend.

Der Wert der Einlage (Einlagewert) ergibt sich aus folgender Übersicht:

Beispiel:

Bei der Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts sind außerdem die Absetzungen für Abnutzung abzuziehen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung, Herstellung oder Entnahme des Wirtschaftsguts und seiner Einlage entfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG). Es ist nicht entscheidend, ob die AfA sich überhaupt ausgewirkt hat. Selbst wenn sich das Wirtschaftsgut in dem gesamten Zeitraum oder in einem Abschnitt davon im Privatvermögen befunden hat, wird die volle auf den Zeitraum entfallende AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen (R 6.12 Abs. 1 Satz 2 EStR). Wurde also das Wirtschaftsgut vor der Einlage nicht zur Einkunftserzielung genutzt, sind fiktive AfA abzuziehen (Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Rz. 559).

Beispiel:

Wurde während der Zugehörigkeit zum Privatvermögen die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG in Anspruch genommen, beträgt der Einlagewert 0 EUR (H 6.12 (Geringwertiges Wirtschaftsgut) EStH; BFH, 27.01.1994 – VI R 101/92, BStBl II 1994, 638).

Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu kürzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG). Die in den Verwaltungsanweisungen wiedergegebene Sichtweise der Finanzverwaltung sieht eine Kürzung auch um erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen vor. Für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen bestehen Wahlrechte. Sie werden daher nur berücksichtigt, wenn und soweit sie vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommen worden sind. Ist das nicht der Fall, können daher bei der Einlage von abnutzbaren Wirtschaftsgütern in dem Dreijahreszeitraum nur die linearen AfA abgezogen werden, da hierfür ein Abschreibungsgebot besteht.

3.2.3 Einlage von Beteiligungen

Ist das eingelegte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG (seit 01.01.2001 unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 1 %) oder § 17 Abs. 6 EStG, so wird die Einlage höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, Buchstabe b EStG). Hier kommt es nicht auf einen Dreijahreszeitraum zwischen Anschaffung und Einlage an.

Beispiel:

Liegt der Teilwert einer Beteiligung bei der Einlage unter den Anschaffungskosten und wird die Einlage entsprechend dem Gesetzeswortlaut mit dem Teilwert bewertet, wird die Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten bei der Versteuerung einer späteren Veräußerung erfasst. Die Anweisung in R 17 Abs. 8 EStR besagt, dass die Beteiligung bei der Einlage entsprechend dem Gesetzeswortlaut mit dem Teilwert erfasst wird und die Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten festzuhalten und im Zeitpunkt der Veräußerung nach Maßgabe des § 3c Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Nach H 17 (8) EStH ist diese Anweisung überholt; vielmehr ist in diesem Fall die Beteiligung mit den Anschaffungskosten einzulegen.

H 17 (8) EStH nimmt Bezug auf das BFH-Urteil vom 02.09.2008 – X R 48/02, BStBl II 2010, 162. Hiernach ist die Einlage einer Beteiligung, deren Teilwert bei der Einlage unter den Anschaffungskosten liegt, mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Der Wertverlust in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert sei im Privatvermögen eingetreten. Würde die Einlage der Beteiligung entsprechend dem Gesetzeswortlaut mit dem Teilwert bewertet, würde sich der im Privatvermögen eingetretene Wertverlust bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen steuererhöhend auswirken. Auf der anderen Seite könne aber der im Privatvermögen eingetretene Wertverlust nicht durch Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen berücksichtigt werden. Es sei daher eine Teilwertabschreibung nicht zulässig, soweit sie auf einer vor der Einlage eingetretenen Wertminderung beruht. Die Einlage einer Beteiligung ist daher, wenn ihr Teilwert niedriger als die Anschaffungskosten ist, mit den Anschaffungskosten zu bewerten

3.2.4 Einlage von Wirtschaftsgütern im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG

Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG werden als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Grundlage ist der Unterschied zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungspreis.

Ist der Teilwert höher als die Anschaffungskosten, könnte in Höhe des Unterschieds zwischen den Anschaffungskosten und dem Teilwert der Gewinn aus der Veräußerung insoweit gemindert werden. Hierzu müsste vor der Veräußerung das Wirtschaftsgut zunächst in ein Betriebsvermögen eingelegt und dann veräußert werden.

Durch die Begrenzung des Einlagewerts auf die Höhe der Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 Buchst. c EStG werden die im Privatvermögen entstandenen Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts mit in das Betriebsvermögen genommen und bei einer Veräußerung nachträglich versteuert.