Leichtfertige Steuerverkürzung
§ 378 AO
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO begeht derjenige, der als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.
Die Steuerhinterziehung als Steuerstraftat und die leichtfertige Steuerverkürzung als wichtigste Steuerordnungswidrigkeit unterscheiden sich in einem wesentlichen Tatbestandsmerkmal und zwar in der inneren Seite der Tat, dem subjektiven Tatbestandsmerkmal, also der Vorstellung des Täters.
Während bei der Steuerhinterziehung der vorsätzlich handelnde Täter bestraft wird, wird der leichtfertig handelnde Täter lediglich für eine Ordnungswidrigkeit belangt. Die Steuerordnungswidrigkeit kann man als „kleinen Bruder“ der Steuerstraftat bezeichnen. Steuerverkürzungen, bei denen dem Täter ein Vorsatz für seine Tathandlung nicht nachgewiesen werden kann, können bei Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen als leichtfertige Steuerverkürzung geahndet werden.
Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50.000 EUR geahndet werden.
2. Objektiver Tatbestand
Der objektive Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung entspricht dem der Steuerhinterziehung. Insofern kann an dieser Stelle hinsichtlich der Voraussetzungen der Verwirklichung des objektiven Tatbestandes (Tathandlung, Handlungserfolg, Kausalität) auf die Ausführungen zur Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO verwiesen werden.
In Ergänzung hierzu ist jedoch festzuhalten, dass die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO den tatsächlichen Eintritt des tatbestandlichen Erfolges fordert. Die leichtfertig bewirkte Steuerverkürzung oder die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils muss eintreten. Der § 378 AO ahndet somit nur die vollendeten Taten mit Bußgeld. Eine Strafbarkeit des Versuchs, wie es ihn bei der Steuerhinterziehung gibt, ist bei der leichtfertigen Steuerverkürzung gesetzlich nicht vorgesehen.
Hinweis:
Zudem setzt der Versuch im subjektiven Tatbestand Vorsatz voraus, der bei der leichtfertigen Steuerverkürzung nicht vorliegt.
Im Ordnungswidrigkeitenrecht gilt ferner ein einheitlicher Täterbegriff im Sinne des § 14 OWiG. Danach ist jeder Täter, der einen ursächlichen Beitrag zur Tatbestandsverwirklichung geleistet hat, unabhängig vom sachlichen Gewicht seines Beitrages. Eine Teilnahme an einer leichtfertigen Steuerverkürzung ist somit in der Praxis nicht möglich. Diese Vorschrift schafft eine Vereinfachung im Ordnungswidrigkeitenrecht, da sich keine unterschiedlichen Rechtsfolgen wie bei den Steuerstraftaten (zum Beispiel Strafmaß) ergeben.
Hinweis:
Eine Anstiftung oder Beihilfe zur leichtfertigen Steuerverkürzung gibt es nicht, da §§ 26 und 27 StGB jeweils eine vorsätzlich begangene Haupttat voraussetzen.
Darüber hinaus gibt es keine den besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 AO vergleichbaren schweren Fälle der leichtfertigen Steuerhinterziehung.
3. Subjektiver Tatbestand
Die Sanktionsnorm der leichtfertigen Steuerverkürzung im Sinne des § 378 AO verlangt als Schuldform im subjektiven Tatbestand die Leichtfertigkeit.
Leichtfertigkeit bedeutet einen besonderen, höheren Grad an Fahrlässigkeit. Fahrlässigkeit als Verschuldensform heißt, der Täter hält die Tatbestandsverwirklichung für möglich, will sie aber nicht. Dieser erhöhte Grad an Fahrlässigkeit kann sowohl bei bewusster, als auch bei unbewusster Fahrlässigkeit vorliegen. Bei der unbewussten Fahrlässigkeit erkennt der Täter die Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung nicht einmal. Als erhöhter Grad der Fahrlässigkeit entspricht die Leichtfertigkeit der groben Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit ist gegeben, wenn der Täter aus besonderem Leichtsinn oder besonderer Gleichgültigkeit fahrlässig gehandelt hat. Welches Maß an Sorgfalt von dem Täter verlangt werden kann, ist nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten zu beurteilen.
Der Begriff der Leichtfertigkeit wird in der Literatur umfangreich umschrieben:
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Der Täter erkennt in grober Achtlosigkeit nicht, dass er den Tatbestand verwirklicht.
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Der Täter missachtet, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen.
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Der Täter handelt mit besonderem Leichtsinn oder mit besonderer Gleichgültigkeit gegenüber seinen steuerlichen Verpflichtungen (BGH, 09.11.1984 – 2 StR 257/84).
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Der Täter wäre nach den Gegebenheiten des konkreten Falles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen, den sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (BFH, 19.12.2002 – IV R 37/01; BStBl II 2003, 385).
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Der Täter lässt die Sorgfalt außer Acht, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Rechtsverletzung eintreten wird.
Ein Steuerpflichtiger muss sich über seine steuerlichen Pflichten informieren, die ihn im Rahmen seines Lebenskreises treffen. Überträgt der Steuerpflichtige seine steuerlichen Obliegenheiten einem Angestellten, so muss er sich gelegentlich davon überzeugen, ob dieser die einschlägigen Bestimmungen kennt und seine Arbeit gewissenhaft verrichtet.
Durch die Bezugnahme auf § 370 Abs. 4 AO wird klargestellt, dass auch die vorläufige Festsetzung oder die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu einer vollendeten Steuerverkürzung führen, dass Steuervergütungen zu den Steuervorteilen gehören und schließlich, dass nachträgliche Ermäßigungsgründe außer Betracht bleiben.
4. Einzelbeispiele des § 378 AO
4.1 Leichtfertigkeit des Steuerpflichtigen
Der Steuerpflichtige muss sich um seine steuerlichen Pflichten kümmern. Hegt der Steuerpflichtige erhebliche Zweifel an der Richtigkeit seiner steuerlichen Auffassung, so trifft ihn eine Erkundigungspflicht. Dabei bestimmen die jeweiligen Umstände des Einzelfalles die Art und den Umfang dieser Erkundigungspflicht. Eine solche Erkundigungspflicht trifft vornehmlich solche Personen, die einen bestimmten Beruf oder ein bestimmtes Gewerbe ausüben. Sie haben sich über die steuerlichen Pflichten, die mit ihrem Beruf oder Gewerbe zusammenhängen, zu unterrichten und auch in Zukunft auf dem Laufenden zu halten. Hierfür ist es nicht erforderlich, sich an die zuständige Behörde (z.B. Finanzamt, Gewerbeamt, IHK) zu wenden, sondern es ist vielmehr ausreichend, wenn sich der Betroffene an jede sonstige zuverlässige Stelle wendet.
Die Erkundigungspflicht entfällt nicht durch Alter, Behinderung, oder Krankheit. Etwaige Beeinträchtigungen der Wahrnehmungs- oder Handlungsfähigkeiten eines Menschen aufgrund dieser Einflüsse sind jedoch zu berücksichtigen (BFH, 24.04.1996 – II R 73/93; BFH/NV 1996, 865).
Auch eine etwaige Arbeitsüberlastung stellt keinen Rechtfertigungsgrund dar.
In manchen Fällen beeinflusst auch die Höhe der Steuerverkürzung das Vorliegen der Leichtfertigkeit. Je größer die Abweichung des erklärten von dem wirklich zu versteuernden Einkommen ist, desto eher kann vom Steuerpflichtigen erwartet werden, dass ihm diese Diskrepanz und damit der Fehler auch auffällt.
Wohnen und arbeiten Ausländer seit Längerem in Deutschland, so können sie sich nicht darauf berufen, mit den deutschen Steuergesetzen nicht vertraut zu sein. Ferner können sie nicht geltend machen, dass für sie eine inländische Steuerpflicht nicht bestehe.
4.2 Sorgfaltspflichten des Steuerpflichtigen bei Übertragung der Bearbeitung der steuerlichen Angelegenheiten auf einen Anderen
Die Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten kann der Steuerpflichtige Dritten übertragen. Hierfür kommen nicht nur Angehörige der steuerberatenden Berufe, sondern vielmehr auch Angestellte oder Mitgesellschafter in Frage.
Betraut der Steuerpflichtige nun solche Personen mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Angelegenheiten, so trifft ihn ein Auswahlermessen dahingehend, dass er sich über die Sachkunde dieser Personen zu erkundigen hat. Darüber hinaus trifft ihn eine Aufsichts- und Überwachungspflicht bezüglich dieser Personen.
Als Dritte kommen in Betracht:
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Mitunternehmer/ Geschäftsführer
Grundsätzlich muss sich jeder Mitunternehmer innerhalb des ihm Möglichen und Zumutbaren vergewissern, ob der andere Mitunternehmer/Geschäftsführer die ihm übertragenen Aufgaben sorgfältig ausführt. Ist die Aufgabenverteilung unter den Mitunternehmern/ Geschäftsführern eindeutig geregelt und geordnet vergeben, so können sich die anderen Mitunternehmer und Geschäftsführer grundsätzlich auf die ordnungsgemäße Erledigung der Geschäfte durch den jeweils Zuständigen verlassen. Es erfolgt insoweit eine Begrenzung ihrer Verantwortlichkeit (BGH, 10.11.1999 – 5 StR 221/99). Treten jedoch Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Erledigung der Geschäfte auf, so wird die Begrenzung der Verantwortlichkeit wieder aufgehoben (BGH, 03.06.1954 – 3 StR 302/53).
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Angestellte
Haben die Angestellten des Steuerpflichtigen eine hinreichende Sachkunde in Steuerfragen, so kann ihnen auch die steuerliche Bearbeitung übertragen werden. Der Steuerpflichtige hat aber im Rahmen seiner Überwachungspflicht für eine ordnungsgemäße Erledigung der übertragenen Aufgaben zu sorgen. Art und Umfang der Überwachungspflicht richten sich nach der Zuverlässigkeit oder der Fach- und Sachkunde des jeweiligen Angestellten.
Der Steuerpflichtige verletzt dann seine Überwachungspflicht, wenn Umstände vorliegen, die den Steuerpflichtigen dazu drängen mussten, an der Zuverlässigkeit seines Helfers zu zweifeln. -
Steuerlicher Berater
Auf den Rat und die Arbeit eines zuverlässigen und kompetenten Steuerberaters kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich verlassen, solange er ihm rechtzeitig und laufend alle für die Erstellung der Erklärungen notwendigen Unterlagen und Belege zukommen lässt. Der Vorwurf einer leichtfertigen Steuerverkürzung kann dem Steuerpflichtigen lediglich dann gemacht werden, wenn er seine Überwachungspflichten verletzt. Eine solche Überwachungspflicht trifft den Steuerpflichtigen immer dann, wenn sich der steuerliche Berater im Laufe seiner gezeigten Arbeit als unzuverlässig erwiesen hat.
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Verletzung der Buchführungspflicht
Werden die zu führenden Bücher unrichtig oder unvollständig geführt, so stellt dies zunächst eine straflose Vorbereitungshandlung dar.
Sobald jedoch die unrichtige Buchführung in die Steuererklärung einfließt, kann sie unter Umständen eine Steuerverkürzung bewirken. In diesen Fällen stellen Buchungsfehler, die dem Steuerpflichtigen infolge Unachtsamkeit unterlaufen sind, eine leichtfertige Tathandlung dar, wenn sich der Steuerpflichtige nicht über die sachliche Richtigkeit der Bücher Gewissheit verschafft hat. Kann er sich nicht selbst diese Gewissheit verschaffen, so hat er die Buchführung einer sachkundigen Person zur Prüfung vorzulegen oder zu übertragen.
4.3 Leichtfertigkeit von Angehörigen der steuerberatenden Berufe
Der Inhalt des mit der steuerlichen Beratung abgeschossenen Beratungsvertrages ist maßgeblich für die Sorgfaltspflicht, die den Angehörigen der steuerberatenden Berufe bei der Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten des Steuerpflichtigen trifft.
Der Umfang der Beratungstätigkeit kann von der Erstellung einer einzigen Erklärung aufgrund der vom Steuerpflichtigen bereits zusammengestellten Unterlagen bis zum Vollauftrag mit dem Führen von Büchern, der Erstellung des Abschlusses sowie der Anfertigung der Steuererklärung gehen. Mit dem Umfang der Beratungstätigkeit erhöht sich das Maß der Sorgfaltspflicht.
Eine straf- und bußgeldrechtliche Verantwortung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe begründet sich in dem Maße, in dem er Steuererklärungspflichten des Steuerpflichtigen übernommen hat und ihm eigene Pflichtwidrigkeiten vorzuwerfen sind. Dabei kann diesem Leichtfertigkeit vorzuwerfen sein, wenn er der Informations- und Erkundigungspflicht, welche dem Berufsstand eigen ist, nicht nachkommt und dadurch die Rechtslage falsch beurteilt.
Lässt der Steuerberater seine abweichende Rechtsauffassung in die Steuererklärung einfließen, so hat er dies kenntlich zu machen.
Es kann Leichtfertigkeit im Sinne des § 378 AO vorliegen, wenn er diese Kenntlichmachung unterlässt. Um diese Frage beurteilen zu können, ist darauf abzustellen, inwieweit der Berater oder sein Mandant hätten erkennen können und müssen, dass die vertretene Rechtsauffassung unzutreffend ist und zu einer Steuerverkürzung führen kann. Die Frage nach einem vorsätzlichen Handeln des Steuerberaters und eine Strafbarkeit nach § 370 AO ist hierbei nicht außer Acht zu lassen.
Drängt sich dem Steuerberater die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Mandantenunterlagen auf, übernimmt er diese aber ohne weitere Nachforschungen und erstellt aus ihnen die Steuererklärung, so liegt eine leichtfertige Tathandlung des Steuerberaters vor.
Nimmt der Steuerberater Aufträge an, denen er nicht gewachsen ist, kann ebenfalls Leichtfertigkeit gegeben sein. Auch Organisationsmängel können Leichtfertigkeit nach § 378 AO auslösen, werden aber in der Regel nach § 130 OWiG geahndet.
Beauftragt der Steuerberater zur Erfüllung seines Beratungsvertrages mit dem Steuerpflichtigen Dritte, so muss er diese Personen sorgfältig auswählen, unterweisen und überwachen, Ein Verstoß gegen diese Auswahl-, Unterweisungs- und Überwachungspflicht kann ebenso zur Leichtfertigkeit führen. In diesen Fällen kommt jedoch eher eine Ahndung nach § 130 OWiG in Betracht.
Hinweis:
Eine Ahndung nach § 130 OWiG kann gerade bei der Tätigkeit großer Steuerberatungs- oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht gezogen werden, da bei der Größe solcher Gesellschaften oftmals eine Einzelperson, die den Fehler gemacht hat, nicht ermittelt werden kann. Ein Anleitungs- oder Überwachungsfehlers und damit ein Organisationsverschulden würde gegenüber diesen Gesellschaften in Betracht kommen und zu einer Ahndung nach § 130 OWiG führen.
5. Selbstanzeige bei der leichtfertigen Steuerverkürzungen
Eine Geldbuße wird gemäß § 378 Abs. 3 AO nicht festgesetzt, soweit der Täter unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Strafverfahrens oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Dabei sind die § 371 Abs. 3 und 4 entsprechend zu beachten.
Es besteht ebenso wie bei der Steuerhinterziehung nach § 370 AO die Möglichkeit der Straffreiheit aufgrund einer Selbstanzeige. Im Gegensatz zur Selbstanzeige bei der vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 371 AO bestehen bei der Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO jedoch wesentliche Erleichterungen:
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Inhalt der Berichtigungserklärung
Die Anforderungen an den Inhalt der Berichtigungserklärung bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung werden nicht so hoch gesetzt wie bei der Selbstanzeige nach § 371 AO. Für den nicht vorsätzlich handelnde Täter ergibt sich die Problematik der leichtfertigen Steuerverkürzung in der Regel erst im Rahmen einer laufenden Betriebsprüfung, indem ihm durch die bisherigen Prüfungsfeststellungen des Außenprüfers seine leichtfertige Tathandlung, der Taterfolg und die Ursächlichkeit der Handlung für den Erfolg erst vor Augen geführt werden. Aus diesem Grunde wäre es unbillig, vom leichtfertig handelnden Täter eine umfassende Berichtigungserklärung zu verlangen. Nach der herrschenden Meinung und der Entwicklung in der Rechtsprechung ist es vielmehr ausreichend, wenn der anzeigewillige Täter bei der weiteren Prüfung tätig mithilft und die notwendigen Unterlagen zur restlosen Aufdeckung der leichtfertigen Steuerverkürzung herbeischafft. Dabei muss sein Beitrag zur Richtigstellung unabhängig von der Ermittlungstätigkeit des Außenprüfers sein. Er darf sich nicht darauf beschränken, lediglich den Wunsch des Prüfers auf Vorlage von Unterlagen zu erfüllen oder die Prüfungsfeststellungen anzuerkennen.
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Sperrwirkung
Die Selbstanzeige ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes nur dann ausgeschlossen, wenn dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Somit kann die Selbstanzeige im Sinne des § 378 Abs, 3 AO auch noch bußgeldbefreiend nach der Tatentdeckung bzw. nach dem Erscheinen des Amtsträgers zur Außenprüfung abgegeben werden.
Sind leichtfertige Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile leichtfertig erlangt worden, tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet (§ 378 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 371 Abs. 3 AO).
6. Täterkreis des § 378 AO
Im Gegensatz zur Steuerhinterziehung, die von jedermann begangen werden kann, ist der Täterkreis des § 378 AO begrenzt auf den Steuerpflichtigen und auf Personen, die im Zusammenhang mit der Wahrnehmung der Angelegenheiten des Steuerpflichtigen handeln. Zu den letzten Personen zählen insbesondere der Prokurist, der Buchhalter oder der Rechtsanwalt des Steuerpflichtigen.
Je nach Umfang des Beratungsvertrages können unter Umständen auch die steuerlichen Berater bei der Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten des Steuerpflichtigen in den Verdacht kommen, eine Steuerordnungswidrigkeit nach § 378 AO begangen zu haben.
Beispiel:
Der Steuerberater hat die vom Steuerpflichtigen eigenhändig unterschriebenen und beim Festsetzungs-Finanzamt eingereichten Steuererklärungen lediglich vorbereitet. Dabei sind ihm aufgrund seines leichtfertigen Verhaltens unrichtige Angaben in den Steuererklärungen zuzuordnen.
Streitig ist jedoch, ob ein Dritter nur dann die Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahrnimmt, wenn er selbst eine Erklärung für den Steuerpflichtigen unterschreibt. Zum Teil wird die Ansicht vertreten, dass ein Dritter (z.B. der Steuerberater) keine leichtfertige Steuerverkürzung begeht, wenn er bei der Erstellung der Steuererklärung leichtfertig einen Fehler begeht, die Steuererklärung aber selbst nicht unterschreibt (OLG Braunschweig, 08.03.1996 – Ss (B) 100/95). Hingegen sieht der BFH auch Vorbereitungshandlungen des Steuerberaters (z.B. die Erstellung der Gewinnermittlung) als für die Vorlage bei der Finanzbehörde bestimmt und letztlich kausal für die zu niedrige Steuerfestsetzung, auch wenn der Steuerpflichtige die Steuererklärung selbst unterschreibt (BFH, 19.12.2002 – IV R 37/01; BStBl II 2003, 385). Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung zu diesem Bereich bleibt abzuwarten.