1. Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung

Das Altersvermögensgesetz vom 26.06.2001 regelt in Art. 10 – Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) – die Einführung von Pensionsfonds als rechtsfähige Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung.

Der Pensionsfonds ist ab 2002 ein neuer Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung (vgl. § 112 VAG – Versicherungsaufsichtsgesetz). Das Ziel, die betriebliche Altersvorsorge in die neue steuerliche Altersvorsorge-Förderung mit Zulagen bzw. Sonderausgabenabzug einzubeziehen, wird durch Einführung von Pensionsfonds erleichtert.

2. Anlagegrundsätze

Das Kapital des Pensionsfonds ist so anzulegen, dass eine möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei ausreichender Liquidität des Pensionsfonds unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung der Anlageformen erreicht wird (§ 115 VAG). Die Anlagepolitik muss jährlich gegenüber der Aufsicht dargelegt werden (§ 115 Abs. 3 VAG). Es können renditestarke, also auch risikoreichere Anlageformen – insbesondere Aktien – gewählt werden (ggf. Aktienquote bis 100 %). Die dauernde Erfüllbarkeit (Solvabilität) der Verpflichtungen muss nicht gewährleistet sein. Eine Unterdeckung bis zu 5 % ist möglich.

Als Besonderheit des neuen Pensionsfonds müssen Altersversorgungsleistungen ausschließlich als lebenslange Leibrenten gezahlt werden (§ 112 Abs. 1 VAG). Es sind leistungsbezogene und auch beitragsbezogene Pensionspläne möglich. Im Gegensatz zu den externen Versorgungsträgern Pensionskasse und Direktversicherung unterliegen Pensionsfonds der Insolvenzversicherung nach Maßgabe des BetrAVG. Arbeitgeber, die diesen neuen Wegs der betrieblichen Altersversorgung wählen, sind somit auch beitragspflichtig zum Pensions-Sicherungsverein, der die Insolvenzversicherung durchführt. Wie bei den der Insolvenzversicherung bisher schon unterliegenden Durchführungswegen Unterstützungskasse und Direktzusage sichert der Pensions-Sicherungs-Verein nicht eine eventuelle Insolvenz des Versorgungsträgers ab, sondern eine Insolvenz des Arbeitgebers.

Der Pensionsfonds bietet Arbeitgebern zudem den Vorzug, betriebliche Altersvorsorge durch Beitragszusagen mit einer Mindestgarantie der eingezahlten Beiträge besser kalkulieren zu können und nicht mehr allein mit höheren Risiken verbundene langfristige Verpflichtungen aus Leistungszusagen eingehen zu müssen. Der Pensionsfonds zahlt lebenslange Altersrenten mit der Möglichkeit der Abdeckung des Invaliditäts- und Hinterbliebenenrisikos.

3. Steuerliche Behandlung der Beitragsleistungen (Ansparphase)

Bei dem Durchführungsweg Pensionsfonds greift die Besteuerung der Beitragsleistungen des Arbeitgebers grundsätzlich – wie bei Direktversicherungen und Pensionskassen – bereits im Zeitpunkt der Beitragszahlung an die Versorgungseinrichtung, da der Arbeitnehmer gegenüber dem Pensionsfonds einen Rechtsanspruch auf Versorgung erhält. Zur Flankierung des Aufbaus der Altersvorsorge werden aber Beiträge aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds grundsätzlich bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt.
Bei einer Steuerfreiheit der Beiträge gem. § 3 Nr. 63 EStG besteht keine Möglichkeit, die Förderung dieser Einzahlungen über Zulage bzw. Sonderausgabenabzug im Rahmen der sog. Riester-Förderung in Anspruch zu nehmen (§ 82 Abs. 2 EStG). Die Zulage bzw. der Sonderausgabenabzug wird – bezogen auf die betriebliche Altersversorgung – nur für Altersvorsorgebeiträge aus individuell besteuertem Arbeitslohn gewährt. Daher kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber gem. § 1a Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung verlangen, dass die Zahlungen individuell versteuert werden und damit ein Anspruch auf Förderung über Zulage bzw. Sonderausgabenabzug besteht (§ 3 Nr. 63 Satz 2 EStG).

Die Möglichkeit der Pauschalierung der Lohnsteuer wie bei den Durchführungswegen Direktversicherung und Pensionskasse gem. § 40b EStG besteht beim Pensionsfonds nicht.

Ab 2005 kann der Arbeitgeber bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze steuerfrei einzahlen. Für 2016 gilt ein Betrag von 4 % von 74.400 EUR = 2.976 EUR. Für 2015 betrug der Grenzbetrag 4 % von 72.600 EUR = 2.904 EUR.

Aufgrund der Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz können für Neuzusagen ab 01.01.2005 zusätzlich 1.800 EUR steuerfrei geleistet werden, wenn dieser Betrag nicht bereits bei einem anderen Durchführungsweg ausgeschöpft worden ist. Der Betrag von 1.800 EUR ist allerdings beitragspflichtig im Rahmen der Sozialversicherung.

4. Übertragung von Anwartschaften auf Pensionsfonds

Anwartschaften aus den Durchführungswegen Pensionszusage und Unterstützungskasse können steuerfrei auf einen Pensionsfonds übertragen werden können (§ 3 Nr. 66 EStG). Mit der Möglichkeit der Auslagerung dieses Vermögens wird Unternehmen ein Angebot gemacht, ihre Bilanzen und damit ihre Stellung auf dem internationalen Kapitalmarkt zu verbessern. Dadurch können höhere Renditen erzielt werden, was die Effizienz der betrieblichen Altersvorsorge verstärkt und den zusätzlichen Aufwand verringert. Für Arbeitnehmer ist damit der Vorteil verbunden, dass sie einen Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds als externem Träger der betrieblichen Altersvorsorge erhalten und ihre Ansprüche bei einem Wechsel des Arbeitgebers mitnehmen können.

Beiträge an einen Pensionsfonds dürfen von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Diese Beiträge dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e EStG).

Das Unternehmen kann auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen (§ 4e Abs. 4 EStG). Die Verteilung auf zehn Jahre gilt parallel auch für Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den Betrag, den die Kasse an einen Pensionsfonds zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat (§ 4d Abs. 3 EStG).

Dieser vorbeschriebene Antrag auf Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Jahre ist Voraussetzung dafür, dass gem. § 3 Nr. 66 EStG die Zahlungen, die ein Arbeitgeber oder eine Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme ihrer Versorgungsverpflichtung leisten, im Zeitpunkt der Übernahme steuerfrei bleiben. Unternehmen müssen also für die Lohnsteuerfreiheit zu Gunsten ihrer Arbeitnehmer eine Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Jahre in Kauf nehmen.

5. Besteuerung in der Auszahlungsphase

Die späteren Leistungen aus dem Pensionsfonds stehen – soweit sie auf geförderten Beiträgen beruhen – entweder im Zusammenhang mit zuvor steuerfrei belassenen Einzahlungen nach § 3 Nr. 63 bzw. § 3 Nr. 66 EStG oder sie beruhen auf Einzahlungen, für die der Arbeitnehmer die Förderung mit Zulagen oder Sonderausgabenabzug erhalten hat. Diese Leistungen sind als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 EStG bei Zufluss unter vollem Ansatz der Rentenzahlung zu versteuern (Altersvorsorge – Besteuerung). Dabei kann nur ein Pauschbetrag von 102 EUR abgezogen werden.

Für nicht zuvor nach dem Altersvermögensgesetz geförderte Anteile gelten die „normalen“ Grundsätze der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 EStG.

6. Zeitkonto

Nach Abstimmung der obersten Finanzbehörden der Länder ist es möglich, zunächst auf einem Zeitkonto gesammelte verbeitragte und spätestens am Jahresende als Einmalzahlung in betriebliche Altersversorgung umgewandelte Beiträge mit Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug zu fördern. Die zwischenzeitliche Bildung von Zeitkonten ist insoweit unbeachtlich.

7. Erstes Dienstverhältnis

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG setzt ein „erstes Dienstverhältnis“ voraus. Das erste Dienstverhältnis ist nach der Gesetzesbegründung eine Beschäftigung, für das die Lohnsteuer nicht nach der Lohnsteuerklasse VI zu erheben ist. Diese Regelung soll die einfache Anwendung der Steuerbefreiung ermöglichen.
Wird die Lohnsteuer einer als erstes Dienstverhältnis ausgeübten Aushilfstätigkeit pauschal erhoben, bleibt die Steuerfreistellung der Beiträge möglich.

Die 4 %-Grenze kann zugunsten des Arbeitnehmers auch dann voll ausgeschöpft werden, wenn dieser nur einige Monate im Jahr angestellt ist. Eine zeitanteilige Kürzung bei zeitweiser Beschäftigung erfolgt nicht.

Beispiel: