Rückstellungen – Gewährleistungen
§ 249 Abs. 1 Satz 1 und Satz 1 Nr. 2 HGB
Inhaltsübersicht
-
1.
- 2.
-
3.
1. Allgemeines
Für die Bildung von Rückstellungen für Gewährleistungen sind grundsätzlich zwei Möglichkeiten zu unterscheiden:
-
Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
-
Gewährleistungen auf Grund rechtlicher Verpflichtungen als ungewisse Verbindlichkeiten
1.1 Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
Nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB sind Rückstellungen für Gewährleistungen zu bilden, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Dies sind Verpflichtungen, die der Unternehmer erfüllen wird, ohne dass dazu eine vertragliche oder gesetzliche Grundlage besteht (Kulanz). Es ist vielmehr ausreichend, wenn eine faktische, also aus den gegebenen Umständen bestehende Verpflichtung besteht, der sich der Unternehmer nicht entziehen kann.
Beispiel:
Das Autohaus T hat dem Kunden bisher lediglich die gesetzlich vorgeschriebene Gewährleistung von 2 Jahren bei einem Neuwagen-Verkauf zugestanden. Auf Grund zunehmender Konkurrenz ist T dazu übergegangen, eine Abwicklung von (nicht unfallbedingten) Reparaturarbeiten auch im dritten Jahr zu übernehmen, wenn die Kunden die regelmäßigen Wartungsarbeiten und Inspektionen in der eigenen Werkstatt des T durchführen lassen.
Eine Passivierung auf Grund der faktischen Verpflichtung kommt jedoch nur in Betracht, wenn der Zwang zu Erfüllung dieser Verpflichtung so groß ist, dass davon auszugehen ist, dass der Kunde eine Kulanzleistung allgemein erwarten kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn durch ein Unternehmen Mängel behoben werden, die durch eigene Leistungen verursacht und dem Verkäufer bzw. dem Leistenden angelastet werden können. Entstehende Kosten für Mängel, die auf Grund von Verschleiß oder unsachgemäßer Behandlung aus Kulanz behoben werden, sind nicht rückstellungsfähig.
Beispiel:
Das Autohaus T verfügt über eine eigene Waschanlage und bietet den Kunden bei jeder Inspektion eine kostenlose Wagenwäsche an.
Die Kosten hierfür dürfen nicht im Rahmen einer Kulanz-Rückstellung passiviert werden, weil es sich hierbei um eine Gefälligkeit handelt, die der Kundenpflege dient, nicht aber eine faktische Verpflichtung darstellt.
Für aus Kulanzgründen zu bewirkende Garantieleistungen können, auch ohne dass am Bilanztag bereits eine rechtsverbindliche Zusage vorliegt, Rückstellungen gebildet werden, wenn (und soweit) auf Grund von Kulanzleistungen in der Vergangenheit damit zu rechnen ist, dass diese auch in Zukunft bewilligt werden, soweit der Kaufmann sich nicht entziehen zu können glaubt (BFH, 20.11.1962 – I 242/61 U, BStBl III 1963, 113).
1.2 Gewährleistungen als ungewisse Verbindlichkeiten
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die allgemeinen Voraussetzungen müssen erfüllt sein.
Die Gewährleistungsverpflichtungen können aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder aufgrund einer selbstständigen Gewährleistungszusage entstehen.
Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen sind zu bilden, weil damit ein Risiko künftiger Kosten erfasst werden soll, das
-
durch kostenloses Nacharbeiten,
-
durch Ersatzlieferungen oder
-
aus Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung auf Grund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistungen
entsteht.
Die Rückstellungen können bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen als Einzelrückstellungen für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden.
2. Einzelrückstellung
Soweit zum Bilanzstichtag konkrete Gewährleistungsfälle vorhanden sind, sind diese im Rahmen einer Einzelrückstellung zu bewerten.
Die Rückstellung ist mit allen Kosten zu bewerten, die erforderlich werden, um den Gewährleistungsanspruch zu erfüllen (FG München, 29.05.1990 – 7 K 5158/88, EFG 1991, 68). Maßstab für die Bemessung ist der zu erwartende Aufwand für die Mängelbeseitigung, (FG Köln, 23.06.1989 – 11 V 573/89, EFG 1989, 503).
Maßstab für die Wahrscheinlichkeit künftiger Garantieleistungen ist nicht die mögliche, sondern die tatsächlich zu erwartende Inanspruchnahme des Kaufmanns (BFH, 24.08.2000 – VIII B 42/00). Dabei darf er im Hinblick auf die Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative wählen.
Rückgriffsmöglichkeiten sind bei der Bildung einer Garantierückstellung zu berücksichtigen (BFH, 17.02.1993 – X R 60/89, BStBl II 1993, 437).
Bei der Bildung einer Garantierückstellung kann sich der Steuerpflichtige nur auf aufgezeichnete tatsächlich erbrachte Garantieleistungen berufen. Nichtaufgezeichnete Garantieleistungen können auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn sie glaubhaft sind, (FG Baden-Württemberg, 16.12.1981 – II 86/80, EFG 1982, 405-406).
Beim Ansatz der Rückstellungen sind die Grundsätze zur Wertaufhellung zu beachten.
Die Bewertung der Einzelrückstellung für die Erledigung von Garantiearbeiten erfolgt grundsätzlich mit den Vollkosten (erforderliche Einzelkosten zzgl. der notwendigen Gemeinkosten).
Rückstellungen wegen Garantieverpflichtungen, die durch Lieferung mangelfreier Sachen zu erfüllen sind, sind mit dem Betrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige voraussichtlich aufwenden muss, um seine Nachlieferungspflichten zu erfüllen, BFH, 13.12.1972 – I R 7/70, BStBl II 1973, 217. Soweit eine Nachlieferungsverpflichtung besteht, sind insoweit also die steuerlichen Anschaffungs- / Herstellungskosten rückstellungsfähig.
Besteht die Rücknahmeverpflichtung einer mangelhaften Ware, ist der zurückzuzahlende Gegenwert rückstellungsfähig. Der Zeitwert / Buchwert der zurückgenommenen Lieferung ist davon jedoch abzuziehen.
Beispiel:
Der Bau-Unternehmer Bob erstellt in 05 eine Lagerhalle und vergibt u.a. die Gewerke Elektroinstallation und Dachbauarbeiten an Sub-Unternehmer. Am 13.02.06 bemängelt der Käufer der Lagerhalle schriftlich
-
einen Verstoß gegen Sicherheitsnormen in der Elektroinstallation, der bei der Abnahme der Lagerhalle am 01.12.05 bereits vorlag, aber erst kurz vor Weihnachten 05 telefonisch an Bob weitergegeben wurde,
-
den plötzlichen Defekt einer Starkstromleitung, der auf Mängel in der Qualität des Kabels zurückzuführen ist und
-
ein undichtes Dach auf Grund einer fehlenden Abdichtung zweier Dachelemente. Dies war erst jetzt durch starken Regen aufgefallen. Dabei ist Regenwasser in die Halle eingetreten und hat einen Defekt an einer Maschine verursacht.
Die Kosten für die Beseitigung des Sicherheitsmangels betragen 15.000 EUR, für die Reparatur des Starkstromkabels 20.000 EUR. Diese gehen aus dem Kostenvoranschlag vom 02.04.06 eines anderen Elektroinstallateurs vor, der damit beauftragt worden ist, die bestehenden Schäden zu beseitigen, weil das Sub-Unternehmen, das die Arbeiten für die Elektroinstallationen ausgeführt hat, inzwischen insolvent ist und der Unternehmer sich ins Ausland abgesetzt hat.
Wegen möglicher noch nicht geltend gemachter Folgeschäden setzt Bob für die Beseitigung des gesamten Elektroschadens in der Bilanz zum 31.12.05 (Aufstellung 12.04.06) 50.000 EUR als Einzelgewährleistungs-Rückstellung an.
Die Kosten für die Dachabdichtung betragen 5.000 EUR, die geltend gemachte Beseitigung des Folgeschadens beläuft sich auf 40.000 EUR. Hierfür stellt Bob 45.000 EUR zurück.
Beurteilung:
Die Kosten für die Beseitigung des Sicherheitsmangels können zum 31.12.05 i.H.v. 15.000 EUR zurückgestellt werden. Der Schaden war bereits in 05 bekannt, die Höhe der Rückstellung wird durch den Kostenvoranschlag lediglich konkretisiert (Wertaufhellung).
Der Defekt des Starkstromkabels ist erst in 06 eingetreten. Dieser wertbegründende Umstand ist nicht in 05 berücksichtigungsfähig.
Rückgriffsrechte sind beim Sub-Unternehmer nicht mehr durchsetzbar und mindern den Rückstellungswert daher nicht. Eventuelle Versicherungsansprüche sind allerdings zu berücksichtigen.
Die Erhöhung der Rückstellung wegen eventueller Folgeschäden auf Grund der Mängel in der Elektroinstallation ist in 05 nicht zulässig, weil keine entsprechende Mängelrüge vorliegt und eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme daher eher gering ist. In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass davon auszugehen ist, dass der Kunde seine Rechte kennt und daher Ansprüche in voller Höhe geltend machen wird. Dagegen spricht hier allerdings, dass der Käufer beim Dachschaden bereits solche Forderungen gestellt hat und die fehlende Beanspruchung von Leistungen für Folgeschäden bei den Mängeln der Elektroinstallation den Rückschluss zulässt, dass solche Ansprüche nicht geltend gemacht werden.
Die Dachabdichtungskosten können ebenfalls nicht (in voller Höhe) in der Rückstellung berücksichtigt werden, weil dieser Mangel erst in 06 bekannt wurde. Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob allein der handwerkliche Fehler beim Bau des Daches in 05 bereits als Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung anzusehen ist. In jedem Fall besteht hier aber eine volle Rückgriffsmöglichkeit auf den Sub-Unternehmer.
Praxistipp:
Die Höhe von Gewährleistungs-Rückstellungen führt bei einer Betriebsprüfung häufig zu Diskussionen. Dabei gilt es zu beachten, dass die Betriebsprüfungen häufig erst durchgeführt werden, wenn die tatsächliche Höhe einer Gewährleistungsinanspruchnahme schon bekannt ist. Für den Wertansatz in der Bilanz können allerdings nur die Erkenntnisse bis zur Bilanzaufstellung berücksichtigt werden.
Gleichwohl kann die im Zeitpunkt der Betriebsprüfung bekannte tatsächliche Höhe der Gewährleistungsinanspruchnahme ein Anhaltspunkt für die Bemessung der Rückstellung sein, wenn nach Bilanzaufstellung keine wesentlichen neuen wertbeeinflussenden Erkenntnisse mehr gewonnen wurden.
3. Pauschalrückstellung
3.1 Bemessung
Wenn auf Grund von (unternehmens- oder branchenspezifischen) Erfahrungen der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass das Unternehmen aus der Inanspruchnahme auf Grund von Gewährleistungsverpflichtungen tatsächlich belastet wird, kann eine pauschale Rückstellung gebildet werden, auch wenn sich die konkrete Verpflichtung zur Gewährleistung nicht aus einem Einzelfall ergibt.
Nach einem EuGH-Urteil (EuGH, 14.09.1999 – C-275/97, EuGHE I 1999, 5331) ist die Bildung einer Pauschal-Rückstellung auch nach europäischem Recht geboten. Für potentielle Gewährleistungsverbindlichkeiten, die rechtlich vor dem Bilanzstichtag entstehen, deren Folgen sich aber erst nach diesem zeigen, ist eine solche Rückstellung zu bilden. Nach dieser Entscheidung kann die Bildung einer Pauschalrückstellung für Gewährleistungsrisiken nicht von vornherein abstrakt auf einen bestimmten Prozentsatz des garantiebehafteten Umsatzes beschränkt werden. Für die Methoden und Kriterien der Bildung einer Pauschal-Rückstellung ist jedoch grundsätzlich innerstaatliches Recht maßgebend.
Sofern diese Prozentsätze jedoch auf der Basis langjähriger Erfahrungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen, können diese Sätze in der Folgezeit auch übernommen werden. Für die Bildung von Garantierückstellungen ist allerdings Voraussetzung, dass eine künftige Inanspruchnahme auf Garantieleistungen wahrscheinlich ist (BFH, 30.04.1998 – III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217).
Für die Bemessung der Höhe dieser Rückstellung gelten mithin die gleichen Grundsätze wie für die Einzel-Rückstellung.
Zur Berechnung von Garantierückstellungen bei mehrjähriger Garantiefrist vgl. BFH, 07.10.1982 – IV R 39/80, BStBl II 1983, 104).
Pauschalrückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen sind vom Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG trotz mehrjähriger Garantiefrist nicht betroffen (FG München, 21.01.2004 – 7 V 4930/03, EFG 2004, 641).
Es besteht keine rechtliche Grundlage für einen pauschal anzusetzenden Prozentsatz, der ohne weitere Nachweise des Unternehmers durch die Finanzverwaltung anerkannt wird. Somit ist auch ein pauschaler Ansatz von 0,5 % des garantiebehafteten Umsatzes (wie er bis 1995 teilweise üblich war) nicht mehr mit der aktuellen Rechtslage vereinbar. Gleichwohl kann ein solcher Ansatz der Höhe nach eine angemessene Bemessung darstellen, wenn er nach den Erfahrungen des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
In der Praxis der Bauwirtschaft wurde häufig die Höhe der Rückstellung in Anlehnung an die Höhe von Sicherheitseinbehalten bemessen. Sicherheitseinbehalte erfüllen aber lediglich die Funktion einer Kaution und sind daher nicht als Vorauszahlungen auf die zu erwartenden Gewährleistungen anzusehen.
Rückschlüsse auf die künftig zu erbringenden Gewährleistungen können daher aus der Inanspruchnahme von Sicherheitseinbehalten (bzw. aus der Höhe einer Bankbürgschaft zur Abwendung eines Sicherheitseinbehaltes) nicht gezogen werden. Für die Bildung von Pauschalrückstellungen eines Bauunternehmers für Gewährleistungsverpflichtungen kommt es also auf die aus der Sicht des Unternehmens tatsächliche, nicht jedoch auf eine nach der Einschätzung der Vertragspartner mögliche Inanspruchnahme an (BFH, 06.05.2003 – VIII B 163/02, BFH/NV 2003, 1313).
Werden also beispielsweise 3 % der Auftragssumme als Sicherheit einbehalten, rechtfertigt dies noch nicht die Bemessung einer Pauschal-Rückstellung in Höhe von 3 % des Umsatzes.
Praxistipp:
Um eine möglichst genaue Bemessung eines Pauschalsatzes (in Abhängigkeit vom garantiebehafteten Umsatz) ermitteln zu können, ist es sinnvoll, alle Kosten, die im Zusammenhang mit Gewährleistungsverpflichtungen anfallen, gesondert – z.B. durch Einrichtung einer entsprechenden Kostenstelle – zu erfassen. Eventuelle Rückgriffe können hier ebenfalls erfasst werden. Eine mehrjährige Übersicht dieser Kosten ist ein aussagekräftiges Ergebnis und kann als Grundlage für die Bildung einer Pauschal-Rückstellung dienen.
Die Berechnung einer Pauschal-Rückstellung kann in der Regel nach folgender Formel ermittelt werden:
| Netto-Umsätze | |
| – | Umsätze, die Rückgriffsmöglichkeiten unterliegen |
| – | Umsätze, die durch Einzelrückstellungen berücksichtigt wurden |
| = | Bemessungsgrundlage |
| X | Pauschalsatz, der aus den betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit ermittelt wurde und nachweisbar ist |
| = | pauschale Garantieleistungsverpflichtung |
Der Umfang der Aufzeichnungspflicht ergibt sich u.a. aus dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 06. 06.2002 (FG Baden-Württemberg, 06.06.2002 – 10 K 107/99, EFG 2002, 1431-1432). Auch danach sind für die Höhe von Pauschalrückstellungen in erster Linie die Erfahrungen der Vergangenheit maßgebend. Es ist zu schätzen, in welchem Umfang die ausgeführten Umsätze mit Kosten für Garantieleistungen belastet sein werden. Behauptet der Steuerpflichtige, er müsse vier Jahre lang mit Gewährleistungen rechnen und schätzt er den Rückstellungsbetrag in der Weise, dass er den Umsatz der letzten vier Jahre addiert und mit 1 v.H. multipliziert, hat er zum Nachweis der entsprechenden betrieblichen Erfahrungswerte über mehrere Jahre hinweg Aufzeichnungen über die ausgeführten Nachbesserungsarbeiten zu führen und die jeweiligen Nachbesserungsarbeiten den entsprechenden Aufträgen konkret zuzuordnen.
3.2 Besonderheiten durch die Schuldrechtsreform zum 1.1.2002
Die Schuldrechtsreform, die zum 1.1.2002 in Kraft getreten ist, hat aufgrund der verlängerten Gewährleistungspflichten des § 438 BGB (von 6 Monaten auf 2 Jahre, bei Bauwerken 5 Jahre) unmittelbare Auswirkungen auf die vorhergehende Praxis für Gewährleistungsrückstellungen und führt in der Regel zu einem erhöhten Aufwand für die gewährleistenden Unternehmen.
Eine Rückstellung für Gewährleistungen ist grundsätzlich für voraussichtliche Kosten zu bilden, die dem Unternehmer dadurch entstehen, dass der Käufer seine zivilrechtlich normierten Ansprüche im Sinne des § 437 BGB bei Mängeln geltend macht (insbesondere Nacherfüllung, Rücktritt vom Vertrag, Kaufpreisminderung).
Allerdings nimmt die Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung des Unternehmens mit zunehmender Gewährleistungsdauer ab, weil nach 6 Monaten häufig vom Kunden der Nachweis gefordert wird, dass der Schaden bzw. der Mangel nicht durch ihn verursacht wurde (die Beweislast nach § 476 BGB liegt für Verbrauchsgüter nur in den ersten 6 Monaten beim Unternehmer).
Im Falle einer (von der üblichen Gewährleistung abzugrenzenden) gesonderten Vereinbarung mit einer Beschaffenheits- oder Haltbarkeitsgarantie im Sinne des § 443 BGB, die in der Regel nur der Hersteller eines Produktes gibt, muss der Käufer lediglich beweisen, dass ein Sachmangel während der Garantiefrist aufgetreten ist. Die in solchen Fällen bestehende Vermutung einer Garantieverpflichtung kann der Garantiegeber nur widerlegen, indem er beweist, dass der Sachmangel durch eine unsachgemäße, der Garantie widersprechende Behandlung oder durch äußeres Einwirken verursacht wurde.