Rechnungswesenintegration

1. Überblick

Für den Controller ist das Rechnungswesen ein unerlässliches Informationsinstrument, für den Außenstehenden allerdings häufig ein nur schwer zu durchschauendes Dickicht. Verwirrend wirken insbesondere die verschiedenen Rechnungssysteme des Rechnungswesens von der Finanzbuchhaltung über Handels- und Steuerbilanz bis hin zu den verschiedenartigen Kosten- und Erlösrechnungen.

Vor diesem Hintergrund erscheint der Vorschlag einer Angleichung von externem und internem Rechnungswesen zwar verständlich zu sein, doch ob er angesichts der Erkenntnis, dass unterschiedliche Rechnungszwecke auch verschiedene Rechnungsinhalte erfordern, auch tatsächlich praktiziert werden kann, ist zunächst zweifelhaft.

Sowohl in der betrieblichen Praxis als auch in der betriebswirtschaftlichen Forschung ging die Entwicklung des Rechnungswesens eher in die andere Richtung und entwarf differenzierte Systeme für Bilanz-, Finanz-, Kosten- und Investitionsrechnungen. Für eine Trennung des internen vom externen Rechnungswesen spricht dabei vor allem seine Unabhängigkeit von den Bestimmungen des Handels- und Steuerrechts.

Vielfach entsprechen deren Regelungen und die im Recht definierten Gewinngrößen nicht den Erfolgszielen der Unternehmen.

2. Gründe für die Rechnungswesenintegration

Auch im traditionellen Rechnungswesen bestehen zwischen Bilanz und Kostenrechnung zahlreiche Verknüpfungen. So ist die Finanzbuchhaltung nicht nur das Basissystem für die Erstellung des Jahresabschlusses, sondern darüber hinaus auch ein wichtiger Informationslieferant der Kosten- und Erlösrechnung.

Auf der anderen Seite spricht das HGB z.B. explizit von Anschaffungs- und Herstellungskosten (und nicht von Aufwendungen) und bezieht sich bei der Ermittlung der Herstellungskosten auf die Kostenrechnungssysteme der Voll- und Teilkostenrechnung (Vollkostenrechnung, Deckungsbeitragsrechnung).

Auf formaler Ebene zeigt sich bei der Periodenerfolgsrechnung eine hohe Übereinstimmung. Für den Jahresabschluss wird diese nach dem Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren aufgestellt, wobei der Gesetzgeber in § 275 HGB den Begriff „Kosten“ – statt (korrekterweise) „Aufwendungen“ – verwendet. Gewinndifferenzen zwischen der (externen) handelsrechtlichen und der (internen) kalkulatorischen Rechnung entstehen aber durch Unterschiede in der Bestandsbewertung, den Selbstkosten und den neutralen bzw. kalkulatorischen Posten (Aufwand, Kalkulatorische Kosten).

Sowohl das externe als auch das interne Rechnungswesen werden nicht nach eindeutig fixierten Regeln durchgeführt, obwohl beide unter anderem Messinstrumente zur Ermittlung des Ergebnisses abgelaufener Perioden darstellen sollen. So existieren z. B. in der externen Rechnung zahlreiche Ansatz- und Bewertungswahlrechte (Rückstellungen, immaterielle Vermögensgegenstände, Herstellungskosten, Abschreibungen etc.). Obwohl über ihre Bedeutung im Hinblick auf den Gläubigerschutz und die mit ihnen erkaufte Minderung der Eindeutigkeit, Vergleichbarkeit und Aussagefähigkeit seit Jahren diskutiert wird, konnte über ihre Beibehaltung, Änderung oder Abschaffung bis heute keine Einigung erzielt werden.

Weit weniger wurden bisher die Handlungsspielräume der internen Rechnung beachtet. Hier lässt sich z.B. bei der Bestimmung der kalkulatorischen Abschreibungen über den Ausgangsbetrag, die Nutzungsdauer und das Abschreibungsverfahren (Abschreibung) die Höhe von Abschreibungen wesentlich beeinflussen (Kalkulatorische Kosten, Kalkulatorische Abschreibungen).

Vergleichbares gilt für die kalkulatorischen Zinsen bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens bzw. des durchschnittlich gebundenen Kapitals, des Abzugskapitals sowie des Kalkulationszinssatzes und für die Berechnung verschiedenartiger Wagniskosten.

Zu den wichtigsten Handlungsspielräume bei der Kostenermittlung zählen:

1. Kalkulatorische Abschreibungen

   • Abschreibungsbetrag (Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswert)

   • Abschreibungsdauer

   • Abschreibungsverfahren

2. Kalkulatorische Zinsen

   • Betriebsnotwendiges Vermögen

   • Abzugskapital

   • Abschreibungsverfahren

3. Kalkulatorische Wagnisse

   • Wagniskosten insgesamt

4. Die Kostenverteilung

   • Zerlegung in variable und fixe Bestandteile

   • Verteilungsprinzipien und -maßstäbe

5. Plankosten

   • Preise

   • Verbrauchsmengen

   • Kostenbeiträge

Weitere Spielräume ergeben sich bei der Zurechnung der Gemein- bzw. Fixkosten, die im Rahmen der Vollkostenrechnung (Kostenrechnungssysteme, Vollkostenrechnung) über Schlüsselungen (Kostenauflösung, Kostenzurechnungsprinzipien) verteilt werden, die im Allgemeinen nicht ohne Willkür ausgewählt werden können.

Diese Spielräume treten in Teilkostenrechnungen nur noch bei der Zerlegung in fixe und variable Kosten (Kostenauflösung) sowie der Wahl von Zurechnungsmaßen für variable und unechte Gemeinkosten auf. Zusätzlich gibt es in Systemen der Plankostenrechnung Wahlprobleme hinsichtlich der eingesetzten Prognoseverfahren und der Kostenprognosen im Zeitablauf. Ferner kann sich die Planbeschäftigung bzw. Planbezugsgröße an der erwarteten, einer normalen, optimalen oder maximalen Auslastung sowie an einem für die Gesamtunternehmung relevanten Engpass oder an der Kapazität je Stelle orientieren.

Alle skizzierten Handlungsspielräume der Kostenbestimmung sind dazu geeignet, verschiedene Rechnungszwecke zu erfüllen und können damit prinzipiell auch zur Manipulation genutzt werden. Dabei ist das Risiko hierbei umso größer, je mehr unterschiedliche Personen an der Bestimmung von Kostendaten mitwirken. Dies mindert ihre Verwendbarkeit für Zwecke der Rechnungslegung und Kontrolle gegenüber den externen Anteilseignern, Gläubigern oder sonstigen Bilanzadressaten ebenso wie zwischen internen Bereichen und der Unternehmensleitung. Ganz abgesehen davon können Handlungsspielräume der externen und der internen Rechnung zu einer fehlerhaften Interpretation der Daten führen.

Soweit der Informationsempfänger die Daten für seine Entscheidungsfindung heranzieht, können sie fehlerhafte Entscheidungen bewirken (Informationsbedarf, Informationsbewertung).

3. Voraussetzung für die Rechnungswesenintegration

Aufbau und Struktur des Rechnungssystems wird wesentlich vom Gegenstand der Rechnung, deren Adressaten und dem verfolgten Rechnungszweck bzw. Rechnungsziel geprägt. Das erste Merkmal gibt an, welche Tatbestände eine Rechnung erfassen soll. Das zweite Merkmal bezieht sich auf den bzw. die Empfänger der Daten. Der Rechnungszweck stellt auf die Wissenswünsche des Empfängerkreises des Rechnungswesens ab.

Aus ihm leitet sich das Rechnungsziel als Maßgröße für das Ergebnis einer Rechnung ab. Voraussetzung für eine Angleichbarkeit von externem und internem Rechnungswesen ist, dass diese Determinanten in beiden Systemen in einem hohen Maße übereinstimmen.

4. Entwicklungstendenzen für eine Rechnungswesenintegration

Seit einigen Jahren zeichnen sich einige Entwicklungen ab, die zu einer Angleichung von Rechnungszwecken und -zielen führen könnten. Hierbei handelt es sich vor allem um die folgenden Aspekte:

• Fortschreitende Europäische Integration und Globalisierung der Wirtschaft

• Zunehmende Beachtung strategischer Entscheidungen

• Verstärkte Kapitalmarktorientierung

Durch die zunehmende Internationalisierung von Unternehmen werden die Unterschiede ihrer externen und internen Rechnungssysteme deutlicher sichtbar. Dies erhöht die Komplexität des Rechnungswesens noch mehr als bisher.

So ist bei international tätigen Unternehmungen zum einen die Konsolidierung sowohl der verschieden strukturierten externen Rechnungslegungen als auch des internen Rechnungswesens mit einigen Problemen verbunden. Zum anderen stehen hinter den sich ergebenden Differenzen zwischen den Rechnungssystemen verschiedenartige Konzepte über die relevanten Unternehmensziele und deren Ermittlung in Planung, Steuerung und Kontrolle.

Diese Denkmuster beeinflussen aber wesentlich das Handeln der jeweiligen Entscheidungsträger. Wollen die Unternehmungen zu einer zielgerichteten Führung gelangen, ist eine Vereinheitlichung der Erfolgsrechnungen für sie von großer Relevanz. Da die Komplexität des Rechnungswesens durch die Internationalisierung inzwischen so groß geworden ist, dass die Differenzen innerhalb sowie zwischen den externen und den internen Rechnungen kaum mehr zu handhaben sind, wird das Interesse an einer Angleichung der Systeme weiter zunehmen.

Im gleichen Zeitraum wurde das Führungsinstrumentarium vieler Unternehmen sukzessiv weiter ausgebaut. Da sich diese Entwicklung insbesondere auf den strategischen Bereich bezieht, nimmt das Gewicht der bislang auf die Periodenbetrachtung gerichteten Systeme des traditionellen Rechnungswesens ab.

Deutlich wird dies durch den starken Ausbau der strategischen Planung sowie Kontrolle und der in der Praxis vermehrt angewendeten Instrumente wie die Portfoliotechnik, Lebenszykluskurven oder Erfahrungskurven (Portfolioanalyse, Lebenszyklus-Portfoliomodell, Erfahrungskurve): Je mehr Gewicht diese Instrumente erhalten, desto stärker beeinflussen sie das Handeln der Entscheidungsträger und desto größer wird der Bedarf an längerfristig orientierten Rechnungssystemen.

Schließlich deuten auch die Börsengänge (Going Public) einer größeren Zahl von Unternehmungen bis hin zum Mittelstand darauf hin, dass der Einfluss des Kapitalmarkts weiter zunehmen wird. Damit werden auch die auf ihm geltenden Konzepte zunehmend wichtig. Belegt wird dies unter anderem durch die weiter intensiv geführte Diskussion um Shareholder Value-Ansätze (Shareholder-Value-Analyse).

5. Auswirkungen der Rechnungswesenintegration

Das Gewicht der verschiedenen Rechnungszwecke, die aus ihnen abgeleiteten Rechnungsziele und die hinter den Rechnungen stehenden Konzepte werden durch die skizzierten Entwicklungen stark beeinflusst. So lässt sich in der externen Rechnungslegung beobachten, in welchem Ausmaß es international bereits zu einer Angleichung der verschiedenen Systeme gekommen ist. Die Informationsfunktion des Jahresabschlusses wird dabei umso mehr in den Vordergrund treten, je stärker der Einfluss amerikanischer Konzepte auf die europäische und besonders die deutsche Rechnungslegung wird (US-GAAP).

Eine stärkere Beachtung der Anteilseigner wurde bereits durch die Öffnung von Unternehmungen gegenüber den Kapitalmärkten erforderlich. Zunehmend müssen die Unternehmen daher die Wirkung des Jahresabschlusses auf die Kapitalmarktteilnehmer berücksichtigen, wenn sie deren Verhalten beeinflussen wollen. Auch hierdurch tritt die Informationsfunktion des Jahresabschlusses stärker in den Vordergrund. Ebenfalls gewinnen kapitaltheoretische Konzepte an Bedeutung, wie sie z.B. im Shareholder Value-Ansatz zum Ausdruck kommen.

Auch im internen Rechnungswesen ist in den vergangenen Jahren die Bedeutung von planungsrelevanten Informationen für die Durchsetzung von Entscheidungen und damit den Rechnungszweck der Verhaltenssteuerung klar erkannt worden:

Zum einen wird dies durch die wissenschaftliche Auseinandersetzung mit sog. agency-theoretischen Ansätzen und deren Bedeutung für die Kostenrechnung deutlich.

Zum anderen wird es an dem Interesse der Praxis für Konzepte des Target Costing und des Kostenmanagements (Kostenmanagement) sichtbar, bei denen Fragen der Kostenvorgabe und Kostenbeeinflussung statt der Kostenermittlung und -prognose in den Mittelpunkt rücken.

6. Mögliche Wege für eine Rechnungswesenintegration

7. Verzicht auf den Ansatz von kalkulatorischen Kosten

Eine weitgehende Reduktion von Manipulationsspielräumen lässt sich im Rahmen der internen Rechnung insbesondere durch einen Verzicht auf den Ansatz kalkulatorischer Kosten erreichen (Kalkulatorische Kosten). Für Periodenerfolgsrechnungen steht der Übernahme handelsrechtlicher Ansätze zur planmäßigen Abschreibung auch nichts entgegen.

Bei einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungsauszahlungen würde zudem die Willkür durch die Wahl zwischen verschiedenen Abschreibungsverfahren begrenzt.

In der internen Rechnung dienen kalkulatorische Wagniskosten nicht der systematischen Berücksichtigung der unvollkommenen Information. Vielmehr steht ihre Berücksichtigung in Zusammenhang mit den Kostenrechnungsrichtlinien der LSÖ (Öffentliche Aufträge), um die Beschneidung von Gewinnen zu kompensieren. Daher spricht vieles dafür, sowohl in der externen als auch in der internen Rechnung lediglich die für eingetretene Wagnisse angefallenen Zahlungen auszuweisen.

Die Unsicherheit der Daten sollte auch nicht durch den Ansatz grob geschätzter, eher willkürlicher kalkulatorischer Kosten, sondern über fundierte entscheidungstheoretische Konzepte erfasst werden (z. B. Verfahren der simulativen Risikoanalyse).

Anders verhält es sich lediglich mit den kalkulatorischen Zinsen (Kalkulatorische Zinsen). Da mit ihrem Ansatz die alternative Verwendbarkeit von Kapital zum Ausdruck gebracht wird, erscheint ihre Berücksichtigung als kalkulatorische Kostenart der internen Rechnung berechtigt.

8. Schlussbetrachtung

Ob zukünftig mit einer weiteren Angleichung von externem und internem Rechnungswesen zu rechnen ist, hängt insbesondere davon ab, ob die Informationsfunktion in der externen Rechnung weiter an Gewicht gewinnt, die Wahlrechte der externen Rechnung weiter abgebaut werden und die interne Rechnung noch stärker als Controllinginstrument zur (Verhaltens-)Steuerung der dezentralen Einheiten genutzt werden soll.

Viele bereits heute erkennbare Entwicklungen, wie

• die Notwendigkeit der internationalen Angleichung,

• die zunehmende Bedeutung kapitaltheoretischer Konzepte durch den Einfluss des Kapitalmarkts,

• die klare Orientierung an den Rechnungszwecken Planung und Verhaltenssteuerung oder

• der Einsatz des Controlling als innerbetriebliche Koordinations- und Steuerungsfunktion

deuten allerdings darauf hin, dass es zu einer weitgehenden Angleichung in den Grundlagen des Rechnungswesens kommen wird.

Hier könnten langfristige Unternehmensziele wie Marktwert, Kapital- bzw. Endwert oder Shareholder Value die Grundlage und realisierte bzw. erwartete Zahlungen die eindeutigen Basisgrößen bilden.