Abschreibung – Anlagevermögen im Handelsrecht
§ 253 HGB
Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5 EGHGB
Art. 67 Abs. 4 EGHGB
Inhaltsübersicht
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1. 1. Allgemeines
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde das Handelsrecht grundlegend geändert. Hiervon sind auch die Regelungen für die Abschreibung betroffen.
Das BilMoG wurde am 28.05.2009 im Bundesgesetzblatt verkündet und trat am Tag darauf, also am 29.05.2009 in Kraft (Art. 15 BilMoG). Die für die Abschreibung geltenden Vorschriften des HGB, §§ 253 bis 255 Abs. 2a HGB sind erstmals anzuwenden auf Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Für Abschreibungswahlrechte nach bisherigem Recht gibt es Übergangsregelungen (s.u. Abschnitt 6).
2. 2. Abschreibung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind höchstens mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen, vermindert um Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 und 5 HGB (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Zum Anlagevermögen gehören die Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Durch das Merkmal „dauernd“ unterscheiden sich die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens von denjenigen des Umlaufvermögens. „Dauernd“ bezieht sich nicht auf die Zeitdauer, sondern auf die Häufigkeit des dem Geschäftsbetrieb Dienens (BFH 13.01.1972 – V R 47/71, BStBl II 1972, 744). Anlagegegenstände dienen dem Betrieb mehrmals, indem sie genutzt werden.
Beispiel:
Grund und Boden, Gebäude, Kraftfahrzeuge und die Gegenstände der Geschäftseinrichtung gehören zum Anlagevermögen, da sie mehrmals durch Gebrauch genutzt werden.
Für die Abschreibung sind die abnutzbaren von den nicht abnutzbaren Anlagegegenständen zu unterscheiden.
Abnutzbar sind die Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Zeitlich begrenzt ist die Nutzung durch den technischen oder wirtschaftlichen Verschleiß der Anlagegegenstände.
Beispiel:
Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Kraftfahrzeuge.
Nicht abnutzbar sind die Anlagegegenstände, deren Nutzung nicht zeitlich begrenzt ist, die also in ihrer Nutzbarkeit nicht durch technischen oder wirtschaftlichen Verschleiß zeitlich eingeschränkt sind.
Beispiel:
Grund und Boden.
Abnutzbare Anlagegegenstände werden planmäßig (s.u. Abschnitt 3) und außerplanmäßig (s.u. Abschnitt 4) abgeschrieben.
Nicht abnutzbare Anlagegegenstände können nur außerplanmäßig abgeschrieben werden.
3. 3. Planmäßige Abschreibung
Handelsrechtlich sind die abnutzbaren Anlagegegenstände planmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB). Es besteht daher ein Abschreibungsgebot.
Planmäßige Abschreibung bedeutet, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um Abschreibungen nach einem bestimmten Plan zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB).
Handelsrechtlich ist jede Abschreibungsmethode zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Die gewählte Abschreibung muss zu einer sinnvollen und darf nicht zu einer willkürlichen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen. Sie muss durch die wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechtfertigt sein. Der voraussichtliche Wertverzehr des Anlagegegenstands ist periodengerecht als Aufwand zu erfassen. Durch die gewählte Abschreibungsmethode dürfen nicht willkürlich stille Reserven gelegt werden.
Die in der Praxis gebräuchlichsten Abschreibungsmethoden sind:
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Lineare Abschreibung (gleichbleibende Abschreibungsbeträge, s.u. Abschnitt 3.1),
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degressive Abschreibung (fallende Abschreibungsbeträge),
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progressive Abschreibung (steigende Abschreibungsbeträge, s.u. Abschnitt 3.3),
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leistungsbedingte Abschreibung (s.u. Abschnitt 3.4),
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Kombination aus degressiver und linearer Abschreibung.
3.1 3.1 Lineare Abschreibung
Bei der linearen Abschreibung werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig auf die Jahre der Nutzung als Aufwendungen oder Betriebsausgaben verteilt. Der Abschreibungszeitraum bemisst sich nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer. Es werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Zahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer geteilt. Das Ergebnis ist der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Abschreibungsbetrag.
Abschreibungsbetrag = Anschaffungs- oder Herstellungskosten : Anzahl der Jahre der voraussichtlichen Nutzung.
Wird der Abschreibungsbetrag durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten geteilt und mit 100 multipliziert, ergibt sich der Abschreibungssatz.
Abschreibungssatz = Abschreibungsbetrag x 100 : Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Der Abschreibungssatz ergibt sich auch, wenn der Abschreibungssatz von 100 % durch die Anzahl Jahre der voraussichtlichen Nutzungsdauer dividiert wird.
Abschreibungssatz = 100 % : Nutzungsdauer in Jahren
Beispiel:
Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen 40.000 EUR, die Nutzungsdauer 8 Jahre.
Anschaffungsbetrag = 40.000 EUR : 8 = 5.000 EUR
Abschreibungssatz = 100 % : 8 = 12,5 %
3.2 3.2 Degressive Abschreibung
Siehe Degressive Abschreibung.
3.3 3.3 Progressive Abschreibung
Bei der progressiven Abschreibung steigen die Abschreibungsbeträge von Jahr zu Jahr. Es handelt sich um eine Umkehrung der degressiven Abschreibung. Analog zu dieser kann daher in eine geometrische oder arithmetische progressive Abschreibung unterschieden werden.
Bei der progressiven Abschreibung werden die ersten Jahre der Nutzung weniger stark, die späteren Jahre immer stärker mit Abschreibungen belastet. Die progressive Abschreibung entspricht dann dem tatsächlichen Nutzungsverlauf, wenn Anlagen erst mit fortschreitender Nutzungsdauer in die volle Nutzung hineinwachsen.
Beispiel:
Großkraftwerke, Anlagen von Verkehrsunternehmen, Erdgasleitungen.
Die progressive Abschreibung ist handelsrechtlich nur ausnahmsweise zulässig, wenn diese Abschreibungsmethode den tatsächlichen Wertverzehr zutreffend erfasst. Wenn der Wertverzehr analog der unterschiedlichen Nutzung der Anlage ist, bietet sich aber eher die leistungsbedingte Abschreibung an (siehe Abschnitt 3.4).
3.4 3.4 Leistungsbedingte Abschreibung
Die Leistungsinanspruchnahme mancher Anlagen schwankt. Entsprechend ist auch die Abnutzung in den einzelnen Jahren des Nutzungszeitraums unterschiedlich. Hier bietet sich die leistungsgemäße Abschreibung oder Abschreibung nach Maßgabe der Leistung an.
Handelsrechtlich entspricht die Abschreibung nach Maßgabe der Leistung, auch leistungsabhängige Abschreibung oder Leistungsabschreibung genannt, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Es werden lediglich Aufzeichnungen vorausgesetzt, welche die leistungsbedingten Abschreibungen dokumentieren (ADS, HGB § 253 Rz. 386, 404 ff.).
4. 4. Außerplanmäßige Abschreibung
4.1 4.1 Vor dem 01.01.2010 beginnende Geschäftsjahre
Handelsrechtlich sind für Jahres- und Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die vor dem 01.01.2010 beginnen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB), außerplanmäßige Abschreibungen zulässig, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 253 Abs. 2 und 3 HGB a.F.).
Es besteht hiernach also für außerplanmäßige Abschreibungen von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens
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ein Abschreibungswahlrecht bei einer voraussichtlich nicht dauernden, also vorübergehenden Wertminderung,
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ein Abschreibungsgebot bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung.
4.2 4.2 Nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre
In den Jahres- und Konzernabschlüssen für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) ist zu unterscheiden:
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Abnutzbare und nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sind (Abschreibungsgebot) nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Bei einer voraussichtlich nicht dauernden (vorübergehenden) Wertminderung besteht daher ein Abschreibungsverbot.
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Finanzanlagen können (Abschreibungswahlrecht) auch bei einer nicht dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB).
4.2.1 4.2.1 Abnutzbare Sachanlagen
Bei abnutzbaren Sachanlagen erreicht im Laufe des Abschreibungszeitraums immer der durch planmäßige Abschreibung ermittelte Wert den durch Wertminderung eingetretenen niedrigeren Wert. Das ist spätestens am Ende der Nutzungsdauer der Fall. Da die Nutzungsdauer der abnutzbaren Anlagegegenstände vorübergehend ist und eine in ihrem Laufe eingetretene Wertminderung den Wert der planmäßigen Abschreibung erreicht, wäre streng genommen bei diesen Anlagegegenständen immer von einer vorübergehenden Wertminderung auszugehen. Das würde aber dem Gesetz widersprechen, da hiernach auch für abnutzbare Anlagegegenstände eine voraussichtlich dauernde Wertminderung möglich ist. Bei ihnen wird daher nur dann eine vorübergehende Wertminderung angenommen, wenn die zum Abschlussstichtag eingetretene Wertminderung voraussichtlich weniger als die halbe Restnutzungsdauer bestehen wird (Hoyos/Schramm/M. Ring in Beck Bil-Komm. § 253 HGB Rz. 295). Bei abnutzbaren Sachanlagen ist daher eine voraussichtlich dauernde Wertminderung anzunehmen, wenn die zum Abschlussstichtag bestehende Wertminderung wenigstens während der halben Restnutzungsdauer besteht.
Beispiel:
Bei einer Maschine die im Januar 01 für 80.000 EUR angeschafft worden ist und eine Nutzungsdauer von 8 Jahren hat, ist ein wertmindernder Schaden im Jahr 03 eingetreten, durch den der Wert zum 31.12.03
a) 30.000 EUR beträgt,
| Wert durch außerordentliche Wertminderung | Buchwert | Nutzungsdauer | Restnutzungsdauer | |||
| (a) | (b) | (a) | (b) | |||
| Jan 01 | 80.000 EUR | |||||
| 31.12.01 | 70.000 EUR | 1 Jahr | ||||
| 31.12.02 | 60.000 EUR | 2 Jahre | ||||
| 31.12.03 | 30.000 EUR | 20.000 EUR | 50.000 EUR | 3 Jahre | 5 Jahre | 5 Jahre |
| 31.12.04 | 40.000 EUR | 4 Jahre | ||||
| 31.12.05 | 30.000 EUR | 5 Jahre | 2 Jahre | |||
| 31.12.06 | 20.000 EUR | 6 Jahre | 3 Jahre | |||
| 31.12.07 | 10.000 EUR | 7 Jahre | ||||
| 31.12.08 | 1 EUR | 8 Jahre | ||||
b) 20.000 EUR beträgt.
| Wert durch außerordentliche Wertminderung | Buchwert | Nutzungsdauer | Restnutzungsdauer | |||
| (a) | (b) | (a) | (b) | |||
| Jan 01 | 80.000 EUR | |||||
| 31.12.01 | 70.000 EUR | 1 Jahr | ||||
| 31.12.02 | 60.000 EUR | 2 Jahre | ||||
| 31.12.03 | 30.000 EUR | 20.000 EUR | 50.000 EUR | 3 Jahre | 5 Jahre | 5 Jahre |
| 31.12.04 | 40.000 EUR | 4 Jahre | ||||
| 31.12.05 | 30.000 EUR | 5 Jahre | 2 Jahre | |||
| 31.12.06 | 20.000 EUR | 6 Jahre | 3 Jahre | |||
| 31.12.07 | 10.000 EUR | 7 Jahre | ||||
| 31.12.08 | 1 EUR | 8 Jahre | ||||
Die Restnutzungsdauer seit dem 31.12.03, dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs, in dem das Ereignis eingetreten ist, das zur außerplanmäßigen Wertminderung geführt hat, betrug 5 Jahre. Bei linearer Abschreibung erreicht der niedrigere Wert von 30.000 EUR im Fall a den durch lineare Abschreibung ermittelten Buchwert am 31.12.05. 2 Jahre von 5 Jahren Restnutzungsdauer, also weniger als die Hälfte der Restnutzungsdauer, war der Wert aufgrund des Ereignisses unter dem Buchwert der planmäßigen Abschreibung. Es handelte sich daher nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Im Fall b erreicht der niedrigere Wert von 20.000 EUR den Wert der planmäßigen Abschreibung am 31.12.06, also nach 3 von 5 Jahren Restnutzungsdauer. Die Hälfte oder mehr der Restnutzungsdauer lag also der niedrigere Wert unter dem Buchwert der planmäßigen Abschreibung. In diesem Fall handelte es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung.
4.2.2 4.2.2 Nicht abnutzbare Sachanlagen
Bei nicht abnutzbaren Anlagegegenständen ist die Nutzungsdauer nicht begrenzt. Tritt bei ihnen eine Wertminderung ein, besteht sie in der Regel für die gesamte Zeit der Zugehörigkeit des Vermögensgegenstandes zum Betriebsvermögen. Ist daher am auf die Wertminderung folgenden Abschlussstichtag nicht absehbar, ob und wann der Vermögensgegenstand aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung.
4.2.3 4.2.3 Finanzanlagen
Bei Finanzanlagen kann der Wert schwanken.
Liegt der Wert unter dem Wert, den die Finanzanlage bei ihrem Zugang zum Betriebsvermögen hatte und scheidet die Finanzanlage bald darauf aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer.
Für die außerplanmäßige Abschreibung besteht dann ein Abschreibungsgebot.
Ist jedoch am Abschlussstichtag nach der Wertminderung ein Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen nicht absehbar, handelt es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. In diesem Fall besteht ein Abschreibungswahlrecht.
5. 5. Wertaufholung
5.1 5.1 Vor dem 01.01.2010 beginnende Geschäftsjahre
In Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen für Geschäftsjahre, die vor dem 01.01.2010 beginnen oder begonnen haben, besteht für Einzelunternehmen und Personengesellschaften außer KapCo-Gesellschaften gemäß § 253 Abs. 5, § 254 Satz 2 HGB a.F. die Wahl, niedrigere Wertansätze beizubehalten, auch wenn die Gründe hierfür nicht mehr bestehen, nach
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einer Abschreibung eines Umlaufgegenstands zur Verhinderung der Änderung des Wertansatzes infolge Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.),
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einer Abschreibung im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a.F.),
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einer steuerrechtlichen Abschreibung (§ 254 Satz 1, § 279 Abs. 2 HGB a.F.)
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einer außerplanmäßigen Abschreibung eines Anlagegegenstands (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F.),
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einer Abschreibung eines Umlaufgegenstands auf den niedrigeren Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis ergibt (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB a.F.),
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einer Abschreibung eines Umlaufgegenstands auf den niedrigeren Wert, der mangels eines Börsen- oder Marktpreises am Abschlussstichtag beizulegen ist (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB a.F.).
Für Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften besteht für die Jahresabschlüsse der vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahre ein Wertaufholungsgebot sowohl nach einer Abschreibung auf einen niedrigeren Wert als auch nach einer steuerlichen Abschreibung. Hiervon darf nur abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung hierfür die Beibehaltung in der Handelsbilanz ist (§ 280 HGB).
5.2 5.2 Nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre
5.2.1 5.2.1 Wertaufholungsgebot
In Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen für nach dem 31.12.3009 beginnende Geschäftsjahre dürfen niedrigere Wertansätze nach § 253 Abs. 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 HGB nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Ferner werden für diese Jahres- und Konzernabschlüsse die §§ 254, 279 bis 283 HGB a.F. aufgehoben. Es besteht also für alle Unternehmen – Einzelunternehmen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, KapCo-Gesellschaften und Genossenschaften – ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert weggefallen sind
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bei Sachanlagen und Finanzanlagen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung,
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bei Finanzanlagen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung wegen voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung,
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bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens nach einer Abschreibung auf den niedrigeren Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis ergibt oder auf den diesen Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegenden Wert,
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nach einer steuerrechtlichen Abschreibung.
Mit der Neufassung von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen bestimmt werden. Hierdurch sollte sich aber für die Kapitalgesellschaften in der Sache nichts ändern, da sie bereits bisher nach § 280 Abs. 1 HGB zur Wertaufholung verpflichtet seien. Künftig sollten lediglich durch die neue Vorschrift zusätzlich Genossenschaften, Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute zur Wertaufholung verpflichtet sein (BT-Drs. 16/10067, S. 57).
Mit der neuen Vorschrift von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB soll daher nach dem Willen des Gesetzgebers das bisher nur für Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften in § 280 HGB geregelte Wertaufholungsgebot im gleichen Umfang für alle Unternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform gelten. Es sind daher auch Teilerhöhungen der Werte und Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen waren, zu berücksichtigen.
Waren mehrere Umstände für die Wertminderung ursächlich, müssen nicht sämtliche weggefallen sein, um eine Wertaufholung zu begründen. Sind nur einige oder ist auch nur ein wertmindernder Umstand fortgefallen, ist in Höhe der hierauf beruhenden Wertminderung zuzuschreiben. Das gilt, obwohl der Gesetzeswortlaut verlangt, dass „die“ Gründe, also alle Gründe, für die Abschreibung nicht mehr bestehen. Nach dem Sinn und Zweck des Wertaufholungsgebots soll die Vermögenslage zutreffend dargestellt werden. Daher ist es allein entscheidend, dass dem Vermögensgegenstand inzwischen wieder ein höherer Wert beizumessen ist. Auch eine teilweise Werterholung erfüllt die Voraussetzungen für die Wertaufholung (Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm. § 280 Rz. 5 ff.).
Die Wertaufholung setzt lediglich voraus, dass die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, also objektiv weggefallen sind. Es besteht zu jedem Bilanzstichtag die Notwendigkeit der Überprüfung der Voraussetzungen für eine Wertaufholung (BT-Drs. 16/10067, S. 57). Die für den Jahresabschluss zuständigen Personen sind daher zu jedem Bilanzstichtag zur Prüfung verpflichtet, ob die Voraussetzungen für eine Wertaufholung bestehen.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind die planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären. Der Höchstbetrag der Zuschreibung vermindert sich also um den Betrag der planmäßigen Abschreibungen, die von der seinerzeitigen Abschreibungsbasis zusätzlich vorzunehmen gewesen wären, hätte es keine außerplanmäßige Abschreibung gegeben. Ferner darf nicht mehr zugeschrieben werden, als die eingetretene Werterholung. Das ist die Differenz zwischen dem jetzigen Verkehrswert oder beizulegenden Wert und dem jetzigen Buchwert (Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm. § 280 Rz. 13).
Beispiel:
Ein abnutzbarer Vermögensgegenstand, dessen Anschaffungskosten 100.000 EUR betrugen, wurde im Januar 01 angeschafft und planmäßig linear auf 10 Jahre abgeschrieben. Sein Buchwert betrug daher zum 31.12.04 60.000 EUR. Wegen eines besonderen Ereignisses wurde der Anlagegegenstand zum 31.12.04 außerplanmäßig um 24.000 EUR auf 36.000 EUR abgeschrieben. Dieser Buchwert wurde weiterhin linear auf die Restnutzungsdauer von 6 Jahren ab dem Jahr 05 mit je 6.000 EUR abgeschrieben. Zum 31.12.07 betrug daher der Buchwert 18.000 EUR. Zu diesem Zeitpunkt bestehen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr. Der Verkehrswert zum 31.12.07 beträgt 25.000 EUR.
Hätte es zum 31.12.04 keine außerplanmäßige Abschreibung gegeben, wäre der Anlagegegenstand vom 31.12.04 bis zum 31.12.07 jährlich in Höhe von 10.000 EUR, also insgesamt in Höhe von 30.000 EUR abgeschrieben worden. Sein Buchwert hätte also am 31.12.07, falls die außerplanmäßige Abschreibung nicht erfolgt wäre, 30.000 EUR betragen. Höchstens bis zu diesem Betrag darf zugeschrieben werden, da die inzwischen vorzunehmenden planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen sind. Hiernach betrüge die Zuschreibung 12.000 EUR (18.000 EUR + 12.000 EUR = 30.000 EUR). Es darf aber nur bis zum jetzigen Verkehrswert zugeschrieben werden. Da dieser zum 31.12.07 25.000 EUR beträgt, darf nur die Differenz zwischen diesem und dem Buchwert zum 31.12.07 also 25.000 EUR – 18.000 EUR = 7.000 EUR zugeschrieben werden. Die Wertaufholung beträgt daher 7.000 EUR.
Die Wertaufholungen haben erfolgswirksam zu erfolgen. In der Bilanz ist die Wertaufholung zum Buchwert des betreffenden Vermögensgegenstands zuzuschreiben. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Zuschreibung als Ertrag zu erfassen.
5.2.2 5.2.2 Wertaufholungsverbot für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert
Das Wertaufholungsgebot gilt jedoch nicht für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert. Ist dieser auf den niedrigeren Wert abgeschrieben, ist dieser niedrigere Wert beizubehalten (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB). Es besteht also ein Wertaufholungsverbot.
Eine nach dem Erwerb des Geschäfts- oder Firmenwert erfolgte Abschreibung betrifft den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert. Eine dann erfolgte Werterhöhung beruht auf der Geschäfts- oder Betriebstätigkeit des Erwerbers. Eine Wertaufholung wäre daher eine Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwerts, die verboten ist (BT-Drs. 16/10067, S. 57).
6. 6. Übergangsregelungen
Die bisherigen Abschreibungs- und Beibehaltungswahlrechte, die in Abschnitt 5.1 aufgeführt sind, können letztmalig in Jahres- und Konzernabschlüssen der Geschäftsjahre ausgeübt werden, die vor dem 01.01.2010 beginnen (Art. 66 Abs. 5 EGHGB).
Bei niedrigeren Wertansätzen, die auf Abschreibungswahlrechten beruhen, die in Nr. 1 bis 3 von Abschnitt 5.1 aufgeführt sind, und in Geschäftsjahren vorgenommen worden sind, die vor dem 01.01.2010 begonnen haben, ist zu unterscheiden:
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Es besteht ein Wahlrecht, die niedrigeren Wertansätze unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum 28.5.2009 geltenden Fassung fortzuführen (Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB).
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Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Dies gilt jedoch nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen worden sind (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB).
Nach der Begründung des Regierungsentwurfs sollen hierdurch Unternehmen die Möglichkeit haben, die sich aus den genannten Vorschriften ergebenden Abschreibungen beizubehalten (Begr. RegEntw. BT-Drs. 16/10067, S. 98). Wird dieses Wahlrecht ausgeübt, werden die entsprechenden Vermögensgegenstände weiterhin nach den in den Nrn. 1-3 von Abschnitt 5.1 aufgeführten Abschreibungswahlrechten abgeschrieben.
Machen aber die Unternehmen von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch, sind die aus der Zuschreibung sich ergebenden Beträge in die Gewinnrücklagen einzustellen. Handelt es sich um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft und ist daher das Kapital nicht aufgegliedert, sodass der Posten Gewinnrücklagen fehlt, ist der zugeschriebene Betrag kapitalerhöhend zu buchen (Theile, C., Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, DStR 2009, Beihefter zu Heft 18 Seite 26).
Wurden jedoch auf Abschreibungswahlrechten beruhende Abschreibungen erst im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen und werden die Abschreibungen nicht fortgeführt, dürfen die sich aus den Zuschreibungen ergebenden Beträge nicht in die Gewinnrücklagen beziehungsweise das Kapital eingestellt werden. Sie sind daher in diesem Fall gewinnerhöhend zu buchen.
