Außerordentliche Einkünfte
§ 14 EStG
§ 16 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 24 EStG
§ 34 EStG
1. In Betracht kommende außerordentliche Einkünfte
Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht (§ 34 Abs. 2 EStG):
-
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Abs. 1 EStG, der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind;
-
Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG;
-
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
-
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (Tätigkeiten, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfassen);
-
Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Diese Aufzählung ist abschließend. Andere Einkünfte fallen daher nicht unter die außerordentlichen Einkünfte.
2. Besteuerung
Bei den oben genannten Einkünften handelt es sich um Zusammenballungen mehrerer Jahre. Die sich hieraus ergebenden erhöhten Steuerbelastungen werden nach § 34 EStG abgemildert. Zu unterscheiden sind:
-
Die sogenannte Fünftelregelung nach § 34 Abs. 2 EStG. Sie wird für alle genannten außerordentlichen Einkünfte von Amts wegen gewährt (siehe Abschnitt 3).
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Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG (siehe Abschnitt 4). Er kommt nur für Veräußerungsgewinne (Abschnitt 1 Nr. 1) infrage und wird nur auf Antrag anstelle der Fünftelregelung gewährt.
3. Fünftelregelung
Für die außerordentlichen Einkünfte wird ohne besonderen Antrag, also von Amts wegen, der Steuertarif geglättet. Man spricht hier daher auch von „Tarifglättung“. Das wird nach § 34 Abs. 1 EStG erreicht.
Die Berechnung ergibt sich nach folgendem Berechnungsschema:
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Berechnungsschema |
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Position |
Bemessungsgrundlage |
Betrag |
Steuer |
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|
zu versteuerndes Einkommen |
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|
./. |
außerordentliche Einkünfte |
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|
A |
= |
verbleibendes zu versteuerndes Einkommen |
||
|
+ |
1/5 der außerordentlichen Einkünfte |
___________ |
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B |
= |
Summe |
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|
Steuer B |
||||
|
./. |
Steuer A |
_____________ |
||
|
= |
||||
|
C |
x 5 = (Steuer für die |
|||
|
Steuer A |
||||
|
+ |
Steuer B |
______________ |
||
|
D |
= |
festzusetzende Einkommensteuer |
||
-
Es wird zunächst die Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte berechnet (im Berechnungsschema Steuerbetrag A).
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Dann wird die Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte zuzüglich einem Fünftel der außerordentlichen Einkünfte ermittelt (im Berechnungsschema Steuerbetrag B).
-
Die Differenz zwischen Steuerbetrag B und Steuerbetrag A ist zu verfünffachen (im Berechnungsschema Steuerbetrag C). Das Ergebnis ist die Steuer auf die außerordentlichen Einkünfte.
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Steuerbetrag C ist dem Steuerbetrag A hinzuzurechnen. Das Ergebnis ist die festzusetzende Einkommensteuer (im Berechnungsschema Steuerbetrag D).
Sind in den außerordentlichen Einkünften Veräußerungs- oder Aufgabegewinne enthalten und wurden hierauf ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG angewendet, werden diese Gewinne von der Tarifglättung ausgenommen (§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Die Fünftelregelung ist weder vom Lebensalter des Steuerpflichtigen noch davon abhängig, ob er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.
Beispiel:
Das zu versteuernde Einkommen im Veranlagungszeitraum 2008 beträgt 118.000 EUR. Hierin ist ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 80.000 EUR enthalten. Unternehmer U ist verheiratet. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sollen unberücksichtigt bleiben.
| Position | Bemessungsgrundlage | Betrag | Steuer |
| zu versteuerndes Einkommen | 118.000 | ||
| ./. außerordentliche Einkünfte | 80.000 | ||
| A | = verbleibendes zu versteuerndes Einkommen | 38.000 | 5.158 |
| + 1/5 der außerordentlichen Einkünfte | 16.000 | ||
| B | A + 1/5 der außerordentlichen Einkünfte | 54.000 | 9.744 |
| Steuer B ./. Steuer A | 4.586 | ||
| C | 4.586 x 5 | 22.930 | |
| D | Steuer A + Steuer C = | 28.088 |
Wäre in dem Beispiel das gesamte zu versteuernde Einkommen nach dem Normaltarif versteuert worden, so hätte die Steuer betragen:
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Zu versteuerndes Einkommen |
118.000 EUR |
|
Steuer |
33.432 EUR |
|
./. Steuer nach Tarifglättung |
28.088 EUR |
|
Ersparnis |
5.344 EUR |
Ist das zu versteuernde Einkommen positiv, aber niedriger als die außerordentlichen Einkünfte, dann ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ. In diesem Fall beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der Einkommensteuer, die auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfällt (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG):
Beispiel:
Unternehmer U wird mit seiner Ehefrau im Veranlagungszeitraum 2008 zusammen veranlagt. Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich:
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn | 6.000 EUR | |
| Veräußerungsgewinn | 230.000 EUR | 236.000 EUR |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (negativ) | – 50.000 EUR | |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 186.000 EUR | |
| Sonderausgaben | – 4.000 EUR | |
| Zu versteuerndes Einkommen | 182.000 EUR |
Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sollen unberücksichtigt bleiben.
| Position | Bemessungsgrundlage | Betrag | Steuer |
| A | zu versteuerndes Einkommen | 182.000 | |
| ./. außerordentliche Einkünfte | 230.000 | ||
| = verbleibendes zu versteuerndes Einkommen | – 48.000 | ||
| B | A x 1/5 | 36.400 | 4.732 |
| C | Steuer B x 5 = | 23.660 |
Die Berechnungen nach der Fünftelregelung nimmt das Finanzamt von Amts wegen programmgesteuert vor. Es empfiehlt sich, trotzdem die Steuerbelastung auszurechnen. Das sollte schon deshalb geschehen, um zu vergleichen, ob die Besteuerung der Veräußerungs-/Aufgabegewinne nach der Fünftelregelung oder mit dem ermäßigten Steuersatz günstiger ist.
4. Besteuerung der Veräußerungsgewinne mit dem ermäßigten Steuersatz
4.1 Mit dem ermäßigten Steuersatz steuerbare Vorgänge
Aus vielen Wirtschaftsjahren zusammengeballte stille Reserven werden insbesondere aufgedeckt bei einer
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Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe,
-
Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs,
-
Veräußerung oder Aufgabe eines Gesellschaftsanteils,
-
Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien.
Gewinne aus diesen Vorgängen gehören zu den außerordentlichen Einkünften, deren Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt ist.
Begünstigt sind gewerbliche (§ 16 EStG), freiberufliche (§ 18 Abs. 3 EStG) und land- und forstwirtschaftliche (§ 14 EStG) Gewinne aus den vorstehenden Geschäften.
Ausgenommen sind die steuerpflichtigen Teile der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Es werden also nur solche Gewinne ermäßigt besteuert, die voll der Besteuerung unterliegen. Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 16 Abs. 2 Satz 2 und § 17 EStG, die bereits durch das Teileinkünfteverfahren begünstigt werden, werden zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung aus der ermäßigten Besteuerung herausgenommen.
Die Veräußerungs- oder Aufgabegewinne können entweder nach der Fünftelregelung oder mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert werden.
Diese Begünstigung mit dem ermäßigten Steuersatz bedarf eines Antrags. Der Antrag kann nachgeholt, geändert oder zurückgenommen werden bis zur Rechtskraft des Bescheids. Soweit es nach den Vorschriften der AO zulässig ist, kann der Antrag im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden zurückgenommen werden.
Da es sich um eine sachliche Steuerermäßigung handelt, kann auch der Erbe den Antrag stellen (Schmidt/Wacker, EStG, § 34 Rz. 55).
Wird die Besteuerung für die Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit dem ermäßigten Steuersatz gewählt, bleiben die übrigen außerdem angefallenen außerordentlichen Einkünfte der Fünftelregelung unterworfen.
Beispiel:
Unternehmer U hat im Veranlagungszeitraum einen Veräußerungsgewinn erzielt. Außerdem hat er Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG bezogen. Stellt er keinen Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG, werden sowohl der Veräußerungsgewinn als auch die Entschädigung nach der Fünftelregelung besteuert. Stellt er für den Veräußerungsgewinn den Antrag für die Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG und sind auch dessen Voraussetzungen erfüllt, wird der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 3 EStG und die Entschädigung nach der Fünftelregelung besteuert.
4.2 Besteuerung
| Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz | ||
| (1) | Auf Antrag ermäßigt besteuerte Einkünfte | Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. von §§ 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungs- und Aufgabegewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 teilweise steuerbefreit sind, soweit sie nicht 5 Millionen EUR übersteigen (§§ 14, 16, 18 Abs. 3, 34 EStG). |
| (2) | § 6b oder § 6c EStG | Die Tarifermäßigung ist ausgeschlossen, wenn für Veräußerungen § 6b oder § 6c ganz oder teilweise angewendet worden sind (§ 34 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG) |
| (3) | Persönliche Voraussetzungen |
(§§ 16 Abs. 4 Satz 1, 34 Abs. 3 Satz 1 EStG). |
| (4) | Freibetrag | 45.000 EUR. |
| (5) | Ermäßigter Steuersatz |
(§ 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). |
| (6) | Häufigkeit der Inanspruchnahme | Die Steuerermäßigung kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Inanspruchnahmen in Veranlagungszeiträumen vor dem 01.01.2001 sind hierbei unbeachtlich. |
| (7) | Anzahl der begünstigten Veräußerung- oder Aufgabegewinne | Fallen in einem Veranlagungszeitraum mehrere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne an, kann die Ermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragt werden (§ 34 Abs. 3 Satz 5 EStG). |
| (8) | Besteuerung der übrigen Einkünfte |
|
Das Merkmal (7) ist auch zu beachten, wenn zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens ein Mitunternehmeranteil gehört und beide Betriebsvermögen veräußert werden. Auch in diesem Fall ist daher zu entscheiden, ob die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz für die Veräußerung des Einzelunternehmens oder des Mitunternehmeranteils beantragt wird.
4.3 Vergleichsberechnung
Ob für Veräußerungs- oder Aufgabegewinne die Fünftelregelung oder die Versteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz günstiger ist, muss durch eine Vergleichsberechnung ermittelt werden. Beide Verfahren dienen dazu, die Steuerprogression zu mildern.
Grob gesehen sind günstig
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bei einem zu versteuernden Einkommen unterhalb der Progressionsstufe die Fünftelregelung,
-
bei einem zu versteuernden Einkommen in der oberen Progressionsstufe die Versteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz,
-
bei einem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen die Fünftelregelung.
Das sollte aber jeweils im Einzelfall durch eine Vergleichsberechnung geprüft werden.
Beispiel:
Der verheiratete Unternehmer U wurde im Veranlagungszeitraum 2008 58 Jahre alt. Er verkaufte seinen Gewerbebetrieb und erzielte einen Veräußerungsgewinn von 200.000 EUR. Der laufende Gewinn betrug 80.000 EUR. Außerdem erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von – 40.000 EUR. Seine Sonderausgaben betrugen 15.000 EUR. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sollen bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben.
Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kommt hier nicht zum Zuge, da der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 EUR um 64.000 EUR und damit um mehr als 45.000 EUR übersteigt.
| laufender Gewinn | 80.000 EUR |
| Veräußerungsgewinn | 200.000 EUR |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | – 40.000 EUR |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 240.000 EUR |
| Sonderausgaben | – 15.000 EUR |
| Einkommen | 225.000 EUR |
| zu versteuerndes Einkommen | 225.000 EUR |
| tarifliche Einkommensteuer | 78.672 EUR |
| durchschnittlicher Steuersatz: | 19,58 % |
Da der ermäßigte durchschnittliche Steuersatz den Mindestsatz von 15 % übersteigt, wird er auf den Veräußerungsgewinn angewendet. Das übrige zu versteuernde Einkommen wird nach dem allgemeinen Tarif besteuert.
Veräußerungsgewinn: 200.000 EUR.
Steuer zum ermäßigten Steuersatz: 200.000 EUR x 19,58 % = 39.160 EUR.
Übriges zu versteuerndes Einkommen: 25.000 EUR.
Steuer hierauf: 1.864 EUR
Gesamtsteuer: 39.160 EUR + 1.864 EUR = 41.024 EUR.
Falls U keine weitere Einkunftsquelle für gewerbliche Einkünfte hat und nach der Veräußerung seines Gewerbebetriebs nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht, kann es günstiger sein, den Gewerbebetrieb zum 01.01.2009 zu veräußern. Dann werden im Jahr 2008 nur der laufende Gewinn und im Jahr 2009 der Veräußerungsgewinn und die übrigen Einkünfte besteuert. Die Einkommensteuer berechnet sich für beide Veranlagungszeiträume:
| 2008 | ||
| Laufender Gewinn | 80.000 EUR | |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | – 40.000 EUR | |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 40.000 EUR | |
| Sonderausgaben | – 15.000 EUR | |
| Zu versteuerndes Einkommen | 25.000 EUR | |
| Einkommensteuer | 1.864 EUR | |
| 2009 | ||
| Veräußerungsgewinn | 200.000 EUR | |
| Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | – 40.000 EUR | |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 160.000 EUR | |
| Sonderausgaben | – 15.000 EUR | |
| Zu versteuerndes Einkommen | 145.000 EUR | |
| Tarifliche Einkommensteuer: | 44.772 EUR | |
| Durchschnittlicher Steuersatz: | 30,88 % | 34.580 EUR |
| Gesamtsteuer in 2008 und 2009 | 36.444 EUR |
Gegenüber einer Besteuerung in einem Jahr ergibt sich so eine Minderung der Steuer von 41.024 EUR – 36.444 EUR = 4.580 EUR.
In 2009 ist das zu versteuernde Einkommen niedriger als die außerordentlichen Einkünfte. In einem solchen Fall sollte auch eine Vergleichsberechnung nach der Fünftelregelung durchgeführt werden.
| Position | Bemessungsgrundlage | Betrag | Steuer |
| A | Zu versteuerndes Einkommen | 145.000 EUR | |
| ./. außerordentliche Einkünfte | 200.000 EUR | ||
| = verbleibendes zu versteuerndes Einkommen | – 55.000 EUR | ||
| B | Zu versteuerndes Einkommen x 1/5 | 29.000 EUR | 2.674 EUR |
| C | Steuer von B x 5 = | 13.370 EUR |
In diesem Fall ist also die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aufgrund der Fünftelregelung günstiger als mit dem ermäßigten Steuersatz. Das ist aber nicht immer der Fall, wenn das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ ist. Das muss durch eine Vergleichsberechnung im Einzelfall geprüft werden.
