Bauabzugssteuer – Leistungsempfänger
§§ 48 ff EStG
Inhaltsübersicht
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1. Leistungsempfänger
Der private Steuerbürger ist zunächst von der Bauabzugssteuer nicht betroffen. Abzugsverpflichtet ist, soweit keine Freistellungsbescheinigung (Bauabzugssteuer – Freistellung) vorliegt, der Empfänger der Bauleistung (Bauabzugssteuer – Abzugspflichtige Bauleistungen). Es muss sich hierbei um
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eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder
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um einen Unternehmer im Sinne des § 2 UStG handeln.
Umsatzsteuerlich ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig nachhaltig ausübt. Entscheidend ist hierbei, dass die Tätigkeit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist. Auf die Absicht, mit der Tätigkeit Gewinn zu erzielen, kommt es nicht an. Daher werden auch Tätigkeiten erfasst, die einkommensteuerlich eine Liebhaberei darstellen. Dabei umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.
Beispiel:
Hausfrau G übt seit 1998 ein Gewerbe als medizinische Fußpflegerin aus. Sie macht seit Jahren steuerliche Verluste, sodass das Finanzamt die Tätigkeit als „Liebhaberei“ ansieht. Sie lässt sich Anfang 2003 neue Ladeneinbauten von einem örtlichen Handwerksbetrieb in ihrem Behandlungszimmer einbauen. Diese Bauleistung unterliegt der Bauabzugssteuer.
Die Abzugsverpflichtung besteht demzufolge auch
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für Kleinunternehmer (§ 19 UStG),
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pauschalversteuernde Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) und
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Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen.
Dazu gehört grundsätzlich auch die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Gebäuden und Gebäudeteilen.
Im Falle des Nießbrauchs ist der Nießbrauchsberechtigte Unternehmer. Der Gebäudeeigentümer (Nießbrauchsverpflichteter) ist nur bei entgeltlich bestelltem Nießbrauch Unternehmer (nachhaltige Duldungsleistung).
Auf die tatsächliche Zahlung von Umsatzsteuer kommt es nicht an.
Die Abzugsverpflichtung betrifft nur den unternehmerischen Bereich des Auftraggebers. Wird eine Bauleistung ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich eines Unternehmers erbracht, findet der Steuerabzug nicht statt.
Auf die Rechtsform und darauf, ob ein Unternehmer eine Umsatzsteuererklärung abgeben muss, kommt es nicht an. Betroffen sind also u.a.:
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Kapitalgesellschaften,
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Personengesellschaften,
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Erbengemeinschaften
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Gewerbetreibende und umsatzsteuerpflichtige Freiberufler (Steuerberater und Rechtsanwälte),
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von der Umsatzsteuer befreite Freiberufler (z.B. Ärzte oder sog. Kleinunternehmer – Umsatz im Vorjahr nicht mehr als 16.620 EUR und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht mehr als 50.000 EUR),
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private Vermieter, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.
Hinweis:
Vermieter von nicht mehr als zwei Wohnungen werden nach dem Steueränderungsgesetz 2001 (Neufassung des § 48 Abs. 1 Satz 2 EStG) von der Verpflichtung, eine Abzugssteuer auf Bauleistungen für diese Wohnungen zu erheben, befreit. Damit ist zum einen nur derjenige (ganz) von der Bauabzugssteuer befreit, der lediglich ein oder zwei Wohnungen vermietet und sonst keine weitere unternehmerische Tätigkeit betreibt. Aber das Gesetz ist wohl dahingehend auszulegen, dass auch jeder andere Unternehmer, soweit er maximal zwei Wohnungen vermietet und für diese Bauleistungen in Anspruch nimmt, insoweit von der Bauabzugssteuer befreit ist.
Besteht das Unternehmen nur aus der Vermietung von Wohnungen, werden aber mehr als zwei Wohnungen vermietet, ist die Bagatellgrenze (Bauabzugssteuer – Bagatellregelung) von 15.000 EUR zu beachten (§ 48 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
Die Bauabzugssteuer greift ohnehin nicht, soweit Bauleistungen die eigengenutzte Immobilie betreffen. Dies gilt auch für die private Wohnung von Freiberuflern und Unternehmern.
Beispiel:
Ein freiberuflich tätiger Arzt lässt den Flurbereich seiner zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung erneuern. Die Vergütung unterliegt nicht dem Steuerabzug, obwohl es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer handelt, denn die Bauleistung wurde in dessen Privatwohnung vorgenommen.
2. Aufteilungsfälle bei Einbeziehung des nichtunternehmerischen Bereichs
Die Abzugspflicht betrifft nur den unternehmerischen Bereich des Auftraggebers. Wird die Bauleistung für ein Bauwerk erbracht, das nur teilweise unternehmerischen Zwecken dient, kommt es abweichend von A 192 Abs. 18 UStR darauf an, ob die Bauleistung dem unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Teil des Bauwerks zugeordnet werden kann. Bauleistungen, die einem Teil des Bauwerks nicht eindeutig zugeordnet werden können, sind dem Zweck zuzuordnen, der überwiegt. Der überwiegende Zweck ist anhand des Wohn-/Nutzflächenverhältnisses oder anderer sachgerechter Maßstäbe festzustellen.
Beispiel 1
Ein Wohneigentümer lässt in einem Vierfamilienhaus, in dem er eine Wohnung selbst bewohnt und die übrigen Wohnungen vermietet, Iso-Fenster einbauen.
Beurteilung:
Da es sich bei dem Eigentümer hinsichtlich seiner Vermietungstätigkeit um einen Unternehmer handelt, unterliegt die Vergütung insoweit dem Steuerabzug, als sie sich auf den Einbau von Fenstern in den vermieteten Wohnungen bezieht. Fenster in Gemeinschaftsräumen (z.B. Flure, Treppenhäuser) sind der überwiegenden Nutzung zuzuordnen. Da in diesem Beispiel die größere Zahl der Wohnungen vermietet ist, ist von der Gegenleistung für diese Fenster der Steuerabzug vorzunehmen.
Abwandlung:
Es handelt sich um ein Dreifamilienhaus und eine Wohnung bewohnt der Eigentümer selbst. Ein Steuerabzug ist nicht vorzunehmen, da nicht mehr als zwei Wohnungen vermietet sind.
Beispiel 2
Ein Arbeitnehmer ist nebenberuflich als Bausparkassenvertreter tätig und lässt das Dach seines selbstgenutzten Eigenheims neu eindecken, in dem sich ein häusliches Arbeitszimmer befindet.
Beurteilung:
Der Arbeitnehmer ist zwar hinsichtlich seiner Nebentätigkeit Unternehmer. Ein Steuerabzug unterbleibt jedoch, weil die Bauleistung dem unternehmerischen Zweck nicht unmittelbar zugeordnet werden kann und die Wohnnutzung überwiegt.
3. Bauträger
Leistungsempfänger und damit zum Steuerabzug verpflichtet ist auch ein Generalunternehmer, der sich zur Erfüllung seiner Leistungspflicht der Arbeit von Subunternehmern bedient. Im Verhältnis zu den Subunternehmern handelt es sich bei dem Generalunternehmer um einen Leistungsempfänger.
Im Verhältnis zum Auftraggeber auch dann als Leistender, wenn er selbst keine Bauleistungen erbringt, sondern lediglich über solche Leistungen abrechnet.
4. Gesellschaft bürgerlichen Rechts
Leistungsempfänger kann auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (z.B. eine Arbeitsgemeinschaft) sein. Entrichtungsschuldner des Steuerabzugsbetrags ist die Personengesellschaft. In diesen Fällen sind die geschäftsführenden Gesellschafter (§ 713 BGB) zur Vornahme des Steuerabzugs verpflichtet.
Leistungen von Bauträgern i.S. d. § 3 Makler- und Bauträgerverordnung unterliegen nur dann dem Steuerabzug bei Bauleistungen, wenn der Abnehmer der von dem Bauträger erstellten oder zu erstellenden Bauwerke als Bauherr anzusehen ist.
5. Wohnungseigentümergemeinschaft
Ist eine Wohnungseigentümergemeinschaft umsatzsteuerlich Unternehmer, ist sie als Leistungsempfänger zum Steuerabzug verpflichtet. Dies gilt nicht, wenn alle Wohnungen von den jeweiligen Eigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.
Es ist zu unterscheiden, ob die Bauleistung für das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum erbracht wird.
6. Organschaft
Im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist der Organträger Unternehmer. Bei Bauleistungen, die von Leistenden außerhalb des Organkreises an die Organgesellschaft erbracht werden, ist deshalb der Organträger Leistungsempfänger und abzugsverpflichtet. Organgesellschaften einer umsatzsteuerlichen Organschaft sind keine Unternehmer. Bei Innenumsätzen zwischen verschiedenen Organgesellschaften beziehungsweise zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger besteht daher keine Abzugsverpflichtung.
Hinweis:
Erhält eine Organgesellschaft eine Bauleistung von einem nicht zur Organschaft gehörenden Leistenden, so haftet zwar der Organträger für den Steuerabzug. Aus Vereinfachungsgründen kann aber auch die Organgesellschaft den Steuerabzug für den Organträger vornehmen.
7. Vorbereitungshandlungen
Der Beginn und das Ende der Unternehmereigenschaft richtet sich nach den Grundsätzen des Umsatzsteuergesetzes (Hinweis auf R 18 UStR und R 19 UStR). Die Unternehmereigenschaft kann schon mit sog. Vorbereitungshandlungen beginnen und eine persönliche Abzugspflicht begründen.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer errichtet in 2003 ein zur Vermietung bestimmtes Mehrfamilienhaus. Obwohl in 2003 noch keine Umsätze ausgeführt werden, ist der Bauherr bereits im Herstellungszeitraum Unternehmer und deshalb abzugspflichtig, unabhängig vom erst späteren Beginn tatsächlicher Vermietung.
8. Verhältnis zum Leistenden
Der Steuerabzug ist vom Leistungsempfänger unabhängig davon durchzuführen, ob der Leistende (Auftragnehmer) im Inland oder im Ausland ansässig ist (§§ 8 AO – 11 AO). Es kommt auch nicht darauf an, ob es zum Unternehmenszweck des Leistenden gehört, Bauleistungen zu erbringen bzw. ob er mit seinem Unternehmen überwiegend Bauleistungen erbringt. Auch wenn jemand nur ausnahmsweise gegenüber einem Unternehmer eine Bauleistung erbringt, unterliegt die Vergütung dem Steuerabzug.
Hinweis:
Die Vergütungen für Bauleistungen, die juristische Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeit erbringen, unterliegen nicht dem Steuerabzug.
Als Leistender gilt auch derjenige, der über eine Leistung abrechnet, ohne sie selbst erbracht zu haben. Daher ist – wie bereits angesprochen – der Steuerabzug auch von der Vergütung vorzunehmen, die ein Generalunternehmer erhält, der selbst nicht als Bauunternehmer tätig wird, aber mit dem Leistungsempfänger die Leistungen der beauftragten Subunternehmer abrechnet.
Dagegen ist die Abrechnung einer Wohnungseigentümergemeinschaft mit den Eigentümern keine Abrechnung im Sinne von § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.
Auch eine Personengesellschaft kann Leistender sein, ebenso eine Arbeitsgemeinschaft.
Schließt eine Arbeitsgemeinschaft Verträge über Bauleistungen mit Leistungsempfängern ab, so ist die Arbeitsgemeinschaft der Leistende. Erbringt ein Partner der Arbeitsgemeinschaft auf Grund eines eigenen Vertrages Bauleistungen gegenüber der Arbeitsgemeinschaft, so ist insofern auch der Partner Leistender und die Arbeitsgemeinschaft Leistungsempfänger.
Erbringt eine Organgesellschaft Bauleistungen an Leistungsempfänger außerhalb des umsatzsteuerlichen Organkreises, ist Leistender die Organgesellschaft.
