Beschränkte Steuerpflicht
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 1a EStG
Arbeitnehmer, die im Inland keinen Wohnsitz und auch nicht ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländischen Arbeitslohn erzielen (§ 1 Abs. 4 EStG). Ausgenommen sind die Fälle der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht und des Wahlrechts zur Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig bei überwiegender Einkunftserzielung im Inland. Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer richtet sich die Einbehaltung der Lohnsteuer nach § 39d EStG und R 39d LStR. Zu Einzelheiten siehe Ausländische Arbeitnehmer, Ausländische Studenten und Praktikanten, Auslandstätigkeit – Arbeitnehmer. Zu beschränkt steuerpflichtigen Künstlern, Berufssportlern, Schriftstellern, Journalisten, Bildberichterstattern und Artisten siehe § 50a EStG i.V.m. R 39d Abs. 3 LStR sowie BMF vom 25.11.2010 – IV C 3 – S 2303/09/10002.
Für Grenzgänger bestehen mit verschiedenen an die Bundesrepublik angrenzenden Staaten Sonderregelungen in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Nancy arbeitet in der Niederlassung einer französischen Baufirma in Saarbrücken. Er hat in der Bundesrepublik keinen weiteren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet. Der Arbeitslohn des Arbeitnehmers ist in der Bundesrepublik zu besteuern.
Praxistipp:
Der Arbeitnehmer sollte sich alle zur Lohnsteuerermäßigung infrage kommenden Aufwendungen , z.B. Werbungskosten, Sonderausgaben i.S.d § 10b EStG als Freibetrag auf der vom Betriebsstättenfinanzamt zu erteilenden Bescheinigung eintragen lassen (§§ 39d Abs. 2, 50 EStG, R 39d Abs. 6 LStR.
Machen die in der Bundesrepublik der Besteuerung unterliegenden Einkünfte mindestens 90 % der Gesamteinkünfte aus und liegen die im Ausland zu besteuernden Einkommensteile nicht über dem Grundfreibetrag, kann der Arbeitnehmer ausnahmsweise beantragen, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Vgl. dazu Ausländische Arbeitnehmer und § 1 Abs. 3 u. 4 EStG; § 1a EStG.
Der EuGH hat entschieden, dass es mit dem EU-Recht nicht vereinbar ist, wenn im Steuerabzugsverfahren für beschränkt Steuerpflichtige gem. § 50a EStG die im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben des beschränkt Steuerpflichtigen, die er dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, nicht geltend gemacht werden können. Das BMF hat daher neue Grundsätze zum Betriebsausgabenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen, die dem Steuerabzug gem. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG unterliegen, herausgegeben (BMF, 05.04.2007 – IV C 8 – S 2411/07/0002, 2007/0137866). § 50a EStG ist ab 2009 neu gefasst worden. Die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten können abgezogen werden.
Werden im Übrigen die Transferzahlungen an ausländische Vereine für die zeitlich begrenzte „Überlassung“ eines Spielers an einen Bundesliga-Verein gezahlt, handelt es sich um inländische Einkünfte des ausländischen Vereins im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d bzw. 3 EStG, die nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 bzw. 3 EStG dem Steuerabzug unterliegen. Die Besteuerung kann nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG erfolgen, soweit die Zahlung für die Teilnahme des Spielers an inländischen sportlichen Darbietungen geleistet wird. Die Steuerpflicht des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG ergibt sich aus dem Erwerb einer Spielerlaubnis (Spiellizenz), die mittels der Transferzahlungen wirtschaftlich übertragen werden kann und ein konzessionsähnliches Recht darstellt. Als konzessionsähnliches Recht hat die Spiellizenz Eingang in das jeweilige Verbandsstatut gefunden und ist für die Vertragsparteien verbindlich. Dadurch entspricht es der gesetzlichen Fixierung eines Schutzrechtes wie z.B. das Urheberrecht.
Nach der Entscheidung des BFH vom 27.05.2009 – I R 86/07 sind Transferentschädigungen für den Wechsel eines Sportlers von einem nicht im Inland ansässigen Verein zu einem im Inland ansässigen Verein entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung nicht steuerbar, da eine Anwendung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bei jetziger verbandsrechtlicher Ausgestaltung des internationalen Transfersystems ausscheide. Es erfolge keine Rechteübertragung, sondern vielmehr verzichte der abgebende im Inland nicht ansässige Verein auf seine Rechte am Spieler (BFH, 27.05.2009 – I R 86/07). Das BMF reagierte auf dieses Entscheidung zunächst mit einem sog. Nichtanwendungserlass (BMF, Schreiben v. 07.01.2010 – IV C 3 – S 2411/07/10013, BStBl I 2010, 44). Hierzu führt das BMF nun aus (Schreiben vom 15.07.2010 – IV C 3 – S 2411/07/10013 :002), dass der Nichtanwendungserlass vom 07.01.2010 aufgehoben wird. Die Grundsätze der Entscheidung des BFH, 27.05.2009 – I R 86/07 sind allgemein und über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen offenen Fällen anzuwenden. Dies gilt auch in Fällen des sog. endgültigen Spielertransfers.
Der Gesetzgeber hat mit dem JStG 2010 die Steuerbarkeit der Transferentschädigungen neu geregelt (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG). Mit der Neuregelung soll der in der Vergangenheit, d.h. der vor der o.g. BFH-Entscheidung praktizierte Rechtszustand bei der Besteuerung von Sportlertransfers wiederhergestellt werden. Vergütungen, die für die Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten (Sportlertransfers im allgemeinen Sinne), unterliegen damit der Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG. Durch die als Freigrenze ausgestaltete Bagatellgrenze in Höhe von 10.000 EUR werden Vergütungen im Amateursportbereich von der Besteuerung ausgenommen. Der geänderte § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG ist erstmals für den VZ 2010 anzuwenden.
Zum Steuerabzug von Einkünften beschränkt steuerpflichtiger Fotomodelle und zur Aufteilung von Gesamtvergütungen vgl. BMF, 09.01.2009 – IV C 3 – S 2300/07/10002.
Zum Steuererlass für beschränkt Steuerpflichtige im Zusammenhang mit inländischen Spielen der europäischen Vereinswettbewerbe von Mannschaftssportarten vgl. BMF, 21.01.2010 – IV B 2 – S 1300/07/10044.
Ab 2010 wird die Rentenbesteuerung auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht auf die nachgelagerte Besteuerung umgestellt. Nach dem Förderstaatsprinzip wird dem Land das Besteuerungsrecht eingeräumt, das den Aufbau des Rentenrechts steuerlich oder auf andere Weise gefördert hat. Renten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen werden über den geänderten § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch dann in die Besteuerung einbezogen, wenn die Leistungen auf Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG beruhen, die ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Unerheblich ist dabei, ob sich der Sonderausgabenabzug steuerlich tatsächlich ausgewirkt hat. Ausländische Zahlstelle kann z.B. eine ausländische Kapitalanlagegesellschaft sein, die mit dem beschränkt Steuerpflichtigen einen in Deutschland steuerlich geförderten Basisrentenvertrag gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG abgeschlossen hat. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG wird die Besteuerung von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG auch dann ermöglicht, wenn der Empfänger der Leistung nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Dabei wird die beschränkte Steuerpflicht auf Fälle ausgeweitet, in denen die Leistung einer ausländischen Zahlstelle bei einem unbeschränkt Steuerpflichtige zu inländischen Einkünften nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG geführt hätte. Denn in diesen Fällen handelt es sich um Leistungen aus einer in der Ansparphase im Inland steuerlich geförderten Altersvorsorgemaßnahme. Das betrifft Leistungen, wenn sie auf Beiträgen beruhen, die bei der Ermittlung der Sonderausgaben ganz oder teilweise berücksichtigt wurden – unabhängig vom Umfang einer steuerlichen Förderung (Art. 1 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 08.04.2010, BGBl 2010 I S. 386).
