Betriebsausgaben
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
Inhaltsübersicht
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1. Begriff
Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Sie werden bei der Gewinnermittlung im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) abgezogen. Als Betriebsausgaben können alle Vermögensabflüsse in Geld- oder Sachwerten berücksichtigt werden, die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen.
| Betriebsausgaben | |
| Betriebliche Mittel | Betrieblich veranlasster Abfluss von Geld oder betrieblich veranlasster Abgang von Geldeswert |
| Ergebnis | Sofort erfolgswirksamer Aufwand oder vermögensumschichtender Wertzugang |
Es fließt entweder Geld ab – aus der Kasse oder der Bank – oder Geldeswert, indem eine Verbindlichkeit begründet wird. Hierdurch kann
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das Betriebsvermögen, das Eigenkapital, sofort gemindert werden: Aufwand,
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ein Wirtschaftsgut neu erworben oder geschaffen werden: Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein neues Wirtschaftsgut oder
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ein bestehendes Wirtschaftsgut erweitert oder wesentlich verbessert werden: nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein vorhandenes Wirtschaftsgut.
In den Fällen 2 und 3 wirken sich die Betriebsausgaben aufwandsmäßig und damit gewinnmindernd erst im Wege der Abschreibung während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder durch Teilwertabschreibung aus.
2. Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter
Wird ein Wirtschaftsgut, das zum Betriebsvermögen gehört, auch privat genutzt, sind die auf die private Nutzung entfallenden Aufwendungen einschließlich AfA keine Betriebsausgaben, sondern als Privatentnahmen zu buchen. Wird hingegen ein zum Privatvermögen gehörendes Wirtschaftsgut betrieblich genutzt, sind die durch die betriebliche Nutzung entstehenden Aufwendungen einschließlich der AfA Betriebsausgaben (R 4.7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStR).
Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut zerstört, während es privat genutzt wird, tritt hinsichtlich der stillen Reserven, die sich bis zu seiner Zerstörung gebildet haben, keine Gewinnrealisierung ein. In Höhe des Restbuchwerts liegt eine Nutzungsentnahme vor (R 4.7 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStR).
Eine Schadensersatzforderung für ein während einer Privatnutzung zerstörtes Wirtschaftsgut ist eine Betriebseinnahme, wenn und soweit sie über den Restbuchwert hinausgeht (R 4.7 Abs. 1 Satz 5 EStR).
3. Gemischte Aufwendungen
Besteht bei Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 Nr. 2 EStG) ein Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit, handelt es sich um sogenannte gemischte Aufwendungen. Diese sind insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und dieser Teil sich nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt.
Ist in diesen Fällen der Anteil der privat veranlassten Ausgaben von untergeordneter Bedeutung, kommt es nicht darauf an, ob er sich leicht und einwandfrei trennen lässt (R 12.1 Satz 1 EStR).
Der betrieblich oder beruflich veranlasste Anteil an den gemischten Aufwendungen kann ggf. geschätzt werden (R 12.1 Satz 2 EStR).
Der gesamte Betrag einer gemischten Aufwendung ist nicht abziehbar nach § 12 Nr. 1 EStG wenn
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sich eine Trennung nicht leicht und einwandfrei durchführen lässt oder
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nur schwer erkennbar ist, ob die Aufwendung mehr betrieblich/beruflich oder mehr privat veranlasst ist, R 12.1 Satz 3 EStR.
4. Nicht abziehbare und beschränkt abziehbare Betriebsausgaben
Nach § 4 Abs. 5 EStG sind darin aufgeführte betrieblich veranlasste Aufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Es sind zwar Betriebsausgaben, allerdings dürfen sie den steuerlichen Gewinn nicht oder nicht in vollem Umfang mindern.
Es handelt sich um Aufwendungen, welche die Lebensführung berühren. Es ist daher vorab zu prüfen, ob die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen bereits zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebenshaltung im Sinne von § 12 Nr. 1 EStG gehören.
Die Aufwendungen sind keine Entnahmen im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (R 4.10 Abs. 1 EStR). Sie werden daher zunächst als Betriebsausgaben gebucht und dann außerbilanziell dem Gewinn hinzugerechnet.
Diese nicht abziehbaren Aufwendungen sind auch nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar, weil hierfür Voraussetzung ist, dass es sich dem Grunde nach nicht um Betriebsausgaben handelt (§ 10 Abs. 1, § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG).
4.1 Nicht abziehbare Betriebsausgaben
Nicht abziehbar sind Aufwendungen für
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Gästehäuser, Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjachten und ähnliche Zwecke und hiermit zusammenhängende Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 und 4 EStG),
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Geldstrafen, Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG),
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Bestechungs- und Schmiergelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG),
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Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG),
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Gewerbesteuer auf nach dem 31.12.2007 endende Erhebungszeiträume (§ 4 Abs. 5b EStG).
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Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und die Kosten der Ausstattung, wenn ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG).
Andere Aufwendungen, die die Lebensführung berühren sind nicht abziehbar, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Hierbei ist zu prüfen, ob die Aufwendungen zur Verfolgung des mit der Maßnahme erstrebten Zieles notwendig und durch wirtschaftlich vernünftige Gründe zu rechtfertigen sind (BFH, 04.03.1986 – VIII R 188/84, BStBl II 1986, 373).
Probleme mit dem Betriebsausgabenabzug können sich daher z.B. ergeben beim Abzug von
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Aufwendungen für die Benutzung besonders aufwändiger Beförderungsmittel (Schiffsreise statt Flug; privat gechartertes Flugzeug statt Linienflug),
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Aufwendungen für die Unterhaltung von firmeneigenen Flugzeugen oder Booten,
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Aufwendungen für die Unterhaltung einer firmeneigenen Jagd,
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Pkw-Kosten für besonders luxuriöse oder exotische Fahrzeuge (z.B. extrem teure Sportwagen),.
4.2 Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben
Der Höhe nach beschränkt abziehbar sind insbesondere
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Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG),
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Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG),
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Mehraufwendungen für Verpflegung auf Geschäftsreisen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG),
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Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG),
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Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer, wenn kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, das Arbeitszimmer aber nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG).
4.3 Besondere Aufzeichnungen
Soweit Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 7 EStG).
Dieses Erfordernis ist erfüllt, wenn für jede Gruppe der Aufwendungen ein besonderes Konto oder eine besondere Spalte geführt wird. Es reicht aber auch aus, wenn für alle unter die besondere Aufzeichnungspflicht fallenden Aufwendungen ein Konto oder eine Spalte geführt wird und sich aus jeder einzelnen Buchung oder Aufzeichnung die Art der Aufwendung ergibt (R 4.11 Abs. 1 EStR).
Da die Abziehbarkeit der Aufwendungen für Geschenke davon abhängt, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger in dem betreffenden Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände 35 EUR nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG), müssen aus Gründen der Überprüfbarkeit dieser Voraussetzungen die Namen der Empfänger aus der Buchung oder dem Sammelbeleg zu ersehen sein. Handelt es sich um Geschenke gleicher Art, kann der Gesamtbetrag hierfür gebucht werden, wenn die Namen der Empfänger in dem Buchungsbeleg aufgeführt sind. Ergibt sich aus der Art der zugewendeten Gegenstände und ihrem geringen Wert (Beispiele: Taschenkalender, Kugelschreiber), dass der Betrag von 35 EUR bei dem einzelnen Empfänger im Wirtschaftsjahr nicht überschritten wird, brauchen die Namen der Empfänger nicht angegeben zu werden (R 4.11 Abs. 2 EStR).
5. Vorweggenommene und nachtägliche Betriebsausgaben
Der Abzug von Betriebsausgaben setzt nicht in jedem Fall einen bestehenden Betrieb voraus. Denkbar ist, dass Betriebsausgaben z.B. schon vor der eigentlichen Betriebseröffnung (vorweggenommene Betriebsausgaben) oder noch nach der endgültigen Aufgabe des Betriebes (nachträgliche Betriebsausgaben) anfallen.
5.1 Vorweggenommene Betriebsausgaben
Als vorweggenommene Betriebsausgaben kommen vor allem in Betracht
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Gründungs- und Anlaufkosten,
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Rechtsberatungskosten,
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Finanzierungskosten,
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Reisekosten, z.B. zur Besichtigung eines zum Kauf angebotenen Unternehmens,
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Planungskosten für ein Betriebsgebäude, wenn es letztlich nicht zur Verwirklichung des Bauvorhabens kommt.
5.2 Nachträgliche Betriebsausgaben
Nachträgliche Betriebsausgaben liegen demgegenüber häufig vor, wenn nach Betriebsaufgabe bzw. Konkurs der bisherige Inhaber oder Beteiligte (an einer Personengesellschaft) für nicht getilgte betriebliche Schulden in Anspruch genommen wird. In diesem Fall können die auf die verbleibenden Verbindlichkeiten zu zahlenden Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden, nicht aber die Tilgungsleistungen.
Voraussetzung ist allerdings, dass das gesamte Betriebsvermögen zur Schuldentilgung eingesetzt wurde. Keine nachträglichen Betriebsausgaben liegen daher vor, wenn im Rahmen der Betriebsaufgabe ein Betriebsgrundstück in das Privatvermögen überführt wird, anstatt es zu verwerten und den Erlös zur Schuldentilgung zu verwenden. In einem solchen Fall zurückbleibende Betriebsschulden verlieren dadurch den für den Betriebsausgabenabzug der Schuldzinsen erforderlichen betrieblichen Zusammenhang (BFH, 27.11.1984 – VIII R 2/81, BStBl II 1985, 323).
Als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig kann in Ausnahmefällen die Begleichung betrieblicher Verbindlichkeiten sein, wenn sie in der Schlussbilanz nicht passiviert waren und dies nicht rechtsmissbräuchlich (bewusst) erfolgt ist. Denkbar ist dies z.B., wenn bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) in der zwingend aufzustellenden Schlussbilanz betriebliche Steuerschulden versehentlich nicht durch eine Rückstellung erfasst wurden (BFH, 28.02.1990 – I R 205/85, BStBl II 1990, 537).
Wegen der Behandlung von Drittaufwand, d.h. Betriebsausgaben für Wirtschaftsgüter, die ganz oder zum Teil im Eigentum Dritter stehen, z.B. Abschreibung von Büroräumen im Gebäude des Ehegatten.
6. Teil der Gewinnermittlung
Betriebsausgaben werden bei den Gewinneinkünften berücksichtigt, also bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft und selbstständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Hier wird der Gewinn entweder durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt
6.1 Einnahmenüberschussrechnung
Bei der Einnahmenüberschussrechnung ist der Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Es wird der Saldo, die Differenz zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gebildet.
Sind die Betriebseinnahmen höher als die Betriebsausgaben, ist das Ergebnis ein Gewinn. Übersteigen die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen, ergibt sich als Geschäftserfolg ein Verlust.
6.2 Betriebsvermögensvergleich
Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (auch Bestandsvergleich) gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG wird der Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen dem Kapital am Schluss des Wirtschaftsjahrs und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, ermittelt, wobei nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG die Vorschriften über Betriebsausgaben zu befolgen sind.
Die Betriebsausgaben werden als Aufwendungen auf Aufwandskonten gebucht, deren Salden über Gewinn- und Verlustkonto und dessen Saldo über Kapitalkonto abgeschlossen werden. Der Saldo des Kapitalkontos ist das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs. So wirken sich die Betriebsausgaben mindernd auf das Betriebsvermögen und damit auf den durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinn aus.
