Doppelte Haushaltsführung

1. Allgemein

Der Arbeitnehmer kann unter besonderen Umständen die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend machen. Der Arbeitgeber kann andererseits seinen Arbeitnehmern notwendige Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung wie

• Fahrtkosten

• Verpflegungsmehraufwand

• Unterkunftskosten

steuerfrei erstatten, vgl. hierzu § 3 Nr. 16 EStG und R 9.11 LStR. Eine doppelte Haushaltsführung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb seines Wohnortes beschäftigt ist und am Beschäftigungsort oder in dessen Umgebung aus beruflichen Gründen eine zweite Unterkunft unterhält. Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden R 9.11 Abs. 10 LStR).

2. Voraussetzung für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung

Die Begründung des Zweithaushaltes muss beruflich veranlasst sein. Davon kann immer ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer versetzt oder abgeordnet wird oder eine neue Arbeitsstelle antritt und deshalb am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung begründet. Es ist allerdings nicht zwingend erforderlich, dass der doppelte Haushalt in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel des Beschäftigungsortes begründet wird.

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt z.B. auch in folgenden Fällen vor:

• Nach der Heirat begründen beiderseits berufstätige Ehegatten ihre Familienwohnung in der Wohnung eines Ehegatten, der andere Ehegatte behält aber seine bisherige Wohnung am Arbeitsort ebenfalls weiter bei
  (BFH, 04.10.1989 – VI R 44/88, BStBl II 1990, 321).

• Nach dem Urteil des BFH vom 30.10.2008 – VI R 10/07 ist die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort des anderen Ehegatten unter Beibehaltung der ursprünglichen Familienwohnung als Erwerbswohnung unerheblich.

• Im Zuge der Aufnahme einer Beschäftigung durch den bisher nicht berufstätigen Ehegatten wird die Familienwohnung an dessen Beschäftigungsort verlegt. Der andere Ehegatte behält am bisherigen Wohnort eine Wohnung bei
  (BFH, 02.10.1987 – VI R 149/84, BStBl II 1987, 852).

• Beiderseits an unterschiedlichen Orten berufstätige Ehegatten unterhalten neben der gemeinsamen Familienwohnung jeder an seinem Beschäftigungsort noch eine Zweitwohnung (BFH, 06.10.1994 – VI R 136/89, BStBl II1995, 184); sog. dreifache Haushaltsführung.

• Beiderseits berufstätige Ehegatten unterhalten neben der Familienwohnung am gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung.

• Ein Arbeitnehmer bezieht Jahre, nachdem zunächst der Wohnort vom Beschäftigungsort wegverlegt wurde, aus gesundheitlichen oder sonstigen außergewöhnlichen, beim Wegzug noch nicht vorhersehbaren Gründen, am Beschäftigungsort (früherem Wohnort) erneut eine Wohnung (BFH, 22.09.1988 – VI R 14/86, BStBl II 1989, 94).

• Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet, um von dort aus seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können (BFH, 05.03.2009 – VI R 23/07; BFH, 05.03.2009 – VI R 58/06). Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt in Wegverlegungsfällen aber dann nicht vor, wenn der Lebensmittelpunkt nur für die Sommermonate an den Ort einer Ferienwohnung verlegt wird (BMF, 10.12.2009 – IV C 5 – S 2352/0 sowie R 9.11 Abs. 2 Sätze 5 und 6 LStR).

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Zweitwohnung an einem auswärtigen Beschäftigungsort sind auch dann wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer zugleich am Ort seines Hausstandes beschäftigt ist (BFH, 24.05.2007 – VI R 47/03).

Der berufliche Veranlassungszusammenhang wird nicht allein dadurch beendet, dass ein Stpfl. seinen (Familien-)Hausstand innerhalb desselben Ortes verlegt, z.B. Umzug in eine größere Wohnung bei Familienzuwachs oder bei einem Partnertausch (BFH, 04.04.2006 – VI R 11/02).

Beispiel:

Als Zweitwohnung am Beschäftigungsort kommt grundsätzlich jede mögliche Unterkunft in Betracht, z.B.

• Mietwohnung

• Eigentumswohnung

• möbliertes Zimmer

• Hotel- oder Pensionszimmer

• Gemeinschaftsunterkunft

• Gleisbauzug

• Bordkabine

• Kasernenunterkunft

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 23.07.2008 – 2 K 1238/08 entschieden, eine doppelte Haushaltsführung liege (nur) vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhalte, beschäftigt sei und auch am Beschäftigungsort wohne. Erforderlich sei also eine Aufsplittung der normalerweise einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte; daher doppelte Haushaltsführung. Von einem Wohnen bzw. einem Führen eines (zweiten) Haushalts am Beschäftigungsort könne bei einem Leben in einem Wohnmobil während der Arbeitswoche dann nicht die Rede sein, wenn das Fahrzeug, wie im Streitfall geschehen, nicht am auswärtigen Standort verbleibe, sondern zu Wochenendheimfahrten bzw. weiteren Dienst- oder Privatfahrten verwendet werde.

Die Anzahl der Übernachtungen am auswärtigen Beschäftigungsort ist unerheblich (R 9.11 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Der Arbeitnehmer muss an seinem Wohnort einen eigenen Hausstand unterhalten. Damit können auch Ledige und Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft weitestgehend die Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung unter denselben Bedingungen geltend machen wie verheiratete Arbeitnehmer.

Ein eigener Hausstand liegt in der Regel vor, wenn der Arbeitnehmer

• eine eigene Wohnung unterhält, die nach seinen Lebensbedürfnissen eingerichtet ist,

• die Wohnung vom Arbeitnehmer aus eigenem Recht genutzt wird, z.B. als Eigentümer, Mieter, Nießbrauchsberechtigter, Wohnrechtsinhaber oder sonstiger Nutzungsberechtigter (BFH, 12.09.2000 – VI R 165/97, BStBl II 2001, 29)

• in der Wohnung einen eigenen Hausstand unterhält, in dem er die Haushaltsführung entweder allein bestimmt oder zumindest wesentlich mitbestimmt,

• in dieser Wohnung seinen Lebensmittelpunkt hat und die Wohnung nicht nur zu gelegentlichen Besuchen oder als Urlaubsdomizil nutzt. Der Lebensmittelpunkt liegt in der Regel an dem Ort, an dem der Arbeitnehmer seine engeren persönlichen Beziehungen unterhält. Diese dokumentieren sich regelmäßig in seinen Bindungen zu Angehörigen, Verlobten, Freunden und Bekannten oder in der Zugehörigkeit zu Vereinen und ähnlichen Aktivitäten. Die Wohnung kann ohne weitere Prüfung als Lebensmittelpunkt anerkannt werden, wenn der Arbeitnehmer sie im Durchschnitt mindestens zweimal im Monat aufsucht.

Die vorstehenden Grundsätze für (ledige, getrennt lebende etc.) Arbeitnehmer mit eigenem Hausstand gelten zunächst uneingeschränkt für den Werbungskostenabzug. Für den Bereich der steuerfreien Arbeitgebererstattungen kann bei Arbeitnehmern mit der Steuerklasse III, IV und V ohne weitere Prüfung unterstellt werden, dass sie einen eigenen Hausstand unterhalten und damit die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung erfüllen. Der Arbeitgeber kann in diesen Fällen Aufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung steuerfrei erstatten.

Bei anderen Arbeitnehmern wird dem Arbeitgeber auch nicht zugemutet, die Voraussetzungen des eigenen Hausstandes im Einzelfall zu prüfen. Er kann einen eigenen Hausstand dann unterstellen, wenn der Arbeitnehmer schriftlich erklärt, dass er neben seiner Wohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsortes noch einen eigenen Hausstand unterhält und sich finanziell beteiligt. Die Erklärung muss vom Arbeitnehmer unterschrieben werden (R 9.11 Abs. 10 Satz 4 LStR).

Ein eigener Hausstand ist auch gegeben bei einer Nutzung aus gemeinsamem bzw. abgeleitetem Recht. Ein abgeleitetes Recht liegt z.B. vor, wenn der Stpfl. eine Wohnung als Untermieter nutzt. Unterhält ein unverheirateter Arbeitnehmer am Ort des Lebensmittelpunktes seinen Haupthausstand, kommt es für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nicht darauf an, ob die ihm dort zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden. Eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung kann gem. Urteil des BFH, 14.06.2007 – VI R 60/05 auch bei einem Alleinstehenden bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung im Ober-/Dachgeschoss der Eltern gegeben sein. Aus dem Umstand der kostenlosen Nutzung der Wohnung kann nicht ohne Weiteres auf die Eingliederung in den elterlichen Haushalt geschlossen werden. Der Umstand, ob der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts aufkommt, ist bis 2013 zwar ein gewichtiges Indiz, aber keine zwingende Voraussetzung (BFH, 21.04.2010 – VI R 26/09).

Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ist nach dem BFH-Urteil vom 28.03.2012 – VI R 87/10 – zwischen dem Unterhalten eines eigenen Haushalts und der Frage, wer die Kosten dafür trägt, zu unterscheiden. Einen eigenen Hausstand kann bis 2013 auch unterhalten, wer die Mittel dazu von einem Dritten erhält. Ein eigener Hausstand wird auch dann ggf. unterhalten, wenn der Erst- oder Haupthausstand eines Mehrgenerationenhaushalts (mit den Eltern) geführt wird (BFH, 26.77.2012 – VI R 10/12). Der Haushalt der Eltern kann sich zu einem wohngemeinschaftsähnlichen, gemeinsamen und mitbestimmten, Mehrgenerationenhaushalt oder gar zum Haushalt des erwachsenen Kindes, in die Eltern beispielsweise wegen Krankheit oder Pflegebedürftigkeit aufgenommen sind, wandeln. Ein eigener Hausstand i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG wird aber nicht unterhalten, wenn der Arbeitnehmer die Haushaltsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern nur in einen fremden Haushalt – etwa in den Haushalt der Eltern oder als Gast – eingegliedert ist. Erwachsene, berufstätige Kinder, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt am Lebensmittelpunkt wohnen, können im Ergebnis Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung geltend machen, wenn ihnen die Zweitwohnung am Beschäftigungsort vom Grunde her lediglich als Schlafstätte dient (BFH, 16.01.2013 – VI R 46/12).

Ab 2014 ist gesetzlich eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (mindestens 10%) erforderlich (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 5 EStG).

3. Wohnen am Beschäftigungsort

Allein die Tatsache, dass die Zweitwohnung und die Arbeitsstätte in verschiedenen Großstadtgemeinden liegen, steht der Annahme einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Wohnen am Beschäftigungsort“ i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist nicht auf ein statistisches Mittel abzustellen. Vielmehr ist im Rahmen der gebotenen weiten Auslegung danach zu fragen, ob Arbeitnehmer derartige Wegstrecken üblicherweise täglich zurücklegen bzw. ob ihnen ein tägliches Aufsuchen der Arbeitsstätte möglich ist (Strecke im Urteilsfall = 141 km); BFH, 19.04.2012 – VI R 59/11. Eine Zweitwohnung oder -unterkunft in der Nähe des Beschäftigungsorts steht einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gleich. Aus Vereinfachungsgründen kann ab 2014 von einer Zweitunterkunft oder -wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte dann noch ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt.

Die Lebensführung des Stpfl. am Beschäftigungsort ist grds. unerheblich. Die doppelte Haushaltsführung ist nach dem BFH-Urteil vom 28.03.2012 – VI R 25/11 – deshalb auch dann beruflich veranlasst, wenn der Stpfl. den Zweithaushalt am Beschäftigungsort in einer Wohngemeinschaft einrichtet. Erst wenn sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlagert und die Wohnung dort zum Ort der eigentlichen Haushaltsführung wird, entfällt deren berufliche Veranlassung als Wohnung am Beschäftigungsort.

4. Fahrtkosten

5. Verpflegungsmehraufwendungen

Mehraufwendungen für Verpflegung können höchstens 3 Monate ab Beginn der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 4a EStG). Eine Kürzung der Pauschalen wegen offensichtlich unzutreffender Besteuerung ist nicht zulässig (BFH, 04.04.2006 – VI R 44/03, BStBl. II 2006, 567). Wird in einem Jahr aus beruflichen Gründen mehrmals eine Zweitwohnung angemietet, beginnt die Drei-Monatsfrist bezüglich der Verpflegungsmehraufwendungen bei jeder Anmietung erneut zu laufen.

Beispiel:

Die für Auswärtstätigkeiten ab 2014 zugrunde zu legenden neuen Verpflegungspauschalen gelten auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung innerhalb der ersten drei Monate entstehen.

Bei Ehegatten, die beide berufstätig sind und einen doppelten Haushalt führen, können grundsätzlich beide Ehegatten Verpflegungsmehraufwendungen geltend machen. Unterhalten die Ehegatten neben der gemeinsamen Wohnung am Wohnort A jeder am Beschäftigungsort B und C eine Unterkunft, kann für jeden Ehegatten die volle Verpflegungspauschale von 24 EUR täglich angesetzt werden (BFH, 06.10.1994 – VI R 136/89, BStBl II 1995, 184; BMF-Schreiben, 08.03.1995, IV B 6 – S 3252 – 8/95, Tz. 4, BStBl I 1995, 168).

Verlegt der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und begründet in seiner bisherigen Wohnung oder einer anderen Unterkunft am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt, um von dort aus seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können, sind neben den Fahrtkosten und Unterkunftskosten am Beschäftigungsort auch Verpflegungsmehraufwendungen abziehbar, wenn und soweit der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort zuvor nicht bereits drei Monate gewohnt hat; die Dauer eines unmittelbar vor der Begründung der Zweitwohnung am Beschäftigungsort vorausgegangenen Aufenthalts am Ort der Zweitwohnung ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen.

Eine doppelte Haushaltsführung kann neu begründet werden, wenn sie nach (längerer) Unterbrechung am selben Ort wieder aufgenommen wird. Danach beginnt eine neue Dreimonatsfrist für die Verpflegungsmehraufwendungen. Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R 9.6 Abs. 4 LStR mit der Maßgabe, dass der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wurde. Der Arbeitnehmer muss die Mietwohnung aber nicht gekündigt haben bzw. als Eigentümer ausgezogen sein (BFH, 08.07.2010 – VI R 15/09). Ein Verkauf oder die Weitervermietung der ETW ist nicht erforderlich (R 9.11 Abs. 7 Satz 3 LStR).

Die für 2013 geltenden Auslands-Pauschbeträge sind dem BMF-Schreiben vom 17.12.2012 – IV C 5 – S 2353/08/10006: 003 zu entnehmen. Für 2014 gelten die mit Schreiben des BMF vom 11.11.2013 – IV C 5 – S 2353/08/10006:004, BStBl I 2013, 1467, bekanntgegeben Beträge.

Für den Fall der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung gelten die Regelungen zur Mahlzeitengestellung bei Auswärtstätigkeiten entsprechend (Rz. 83, BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1279).

Beispiel:

6. Übernachtungskosten

Zu den notwendigen Mehraufwendungen gehören auch die im Rahmen der doppelten Haushaltsführung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte z.B. für eine Mietwohnung angefallenen Übernachtungskosten.

Berücksichtigungsfähig sind auch die Kosten für eine als berufliche Zweitwohnung unterhaltene Eigentumswohnung oder ein Eigenheim des Arbeitnehmers. Maßgebend sind dabei alle Kosten, die für die Zweitwohnung anfallen, wie Finanzierungskosten, Abschreibung, Unterhalts- und Betriebskosten.

Die Mietkosten für die Zweitwohnung werden auch dann steuermindernd anerkannt, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet. Die steuerliche Anerkennung hat auch zur Folge, dass der Ehegatte, dem die Wohnung gehört, von seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die AfA und weitere Kosten abziehen kann (BFH, 11.03.2003 – IX R 55/01, BStBl II 2003, 627).

Bereits seit 2008 entfällt die Möglichkeit, die wegen einer doppelten Haushaltsführung aufgrund einer Tätigkeit im Ausland entstandenen Kosten mit Pauschbeträgen als Werbungskosten geltend zu machen. Es können sowohl für das Inland als auch für das Ausland nur noch die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt werden (R 9.11 Abs. 8 LStR).

Der Arbeitgeber kann im gewissen Rahmen pauschale Übernachtungskosten steuerfrei erstatten, im Inland 20 EUR für die ersten drei Monate, danach 5 EUR täglich, für das Ausland gelten unterschiedliche Pauschbeträge. Die für 2013 geltenden Auslands-Pauschbeträge sind dem BMF-Schreiben vom 17.12.2012 – IV C 5 – S 2353/08/10006: 003 zu entnehmen. Für 2014 gelten die mit Schreiben des BMF vom 11.11.2013 – IV C 5 – S 2353/08/10006:004, BStBl I 2013, 1467, bekanntgegeben Beträge.

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind bis 2013 notwendig i.S. von § 9 EStG, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (BFH, 09.08.2007 – VI R 10/06). Mit Urteil vom 09.08.2007 – VI R 23/05 entschied der BFH weiter, dass diese Flächenbegrenzung auch nicht mit der Begründung überschritten werden kann, dass etwa ein Mangel an kleineren Wohnungen herrsche, die Wohnungswahl eilbedürftig sei oder dass zu der Wohnung ein Zimmer gehöre, das teilweise auch büromäßig genutzt werde. Erfüllt das Zimmer allerdings die Voraussetzungen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitszimmers, sind die dadurch entstehenden Aufwendungen gesondert zu beurteilen und in den gesetzlich für das häusliche Arbeitszimmer vorgesehenen Höchstgrenzen abziehbar.

Ab 2014 sind in Inlandsfällen die Kosten beschränkt auf 1.000 EUR monatlich (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Die Prüfung der Flächengröße entfällt damit ab 2014. Dieser Betrag umfasst alle für die Unterkunft oder die Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze auch in Tiefgaragen (für VZ vor 2014 vgl. BFH, 13.11.2012 – VI R 50/11), Aufwendungen für Sondernutzung wie Garten etc., die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden, Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag und auch AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände.

7. Besonderheiten bei der Zahlung von Auslösungen

Auslösungen werden durch den Arbeitgeber häufig kalendertäglich und nicht arbeitstäglich gezahlt. Dadurch kommt es zur Zahlung von Auslösungen, z.B. auch an Wochenenden, an denen der Arbeitnehmer Familienheimfahrten durchführt und nicht in der Zweitwohnung übernachtet.

Grundsätzlich können Verpflegungskosten nur für tatsächliche Anwesenheitstage und Übernachtungskosten nur für tatsächliche Übernachtungen steuerfrei bleiben. Bei Übernachtungskosten gilt allerdings eine Ausnahme, wenn die Unterkunft trotz Familienheimfahrt beibehalten wurde und dem Arbeitnehmer deshalb Kosten entstehen.

Praxistipp:

Beispiel:

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8. Sonstige Kosten

9. Übersichten zur doppelten Haushaltsführung