Entnahmen
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
Inhaltsübersicht
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1. Begriff
Der Gewinn eines Wirtschaftsjahrs ist die in diesem Zeitraum betrieblich erwirtschaftete Vermehrung des Betriebsvermögens. Das Betriebsvermögen wird zum Ende des Wirtschaftsjahrs festgestellt. Hierbei fehlen aber die Wirtschaftsgüter, die im Laufe des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen verlassen haben. Soweit hierfür keine betrieblichen Gründe maßgebend waren, ist die Minderung des Betriebsergebnisses außerbetrieblich bedingt und darf sich daher nicht auf den Gewinn auswirken. Diese außerbetrieblichen Betriebsvermögensminderungen, die Entnahmen oder Privatentnahmen, sind daher dem Betriebsvermögen wieder hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Entnahmen sind auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (BFH, 16.01.1975 – IV R 180/71, BStBl II 1975, 526).
Entnahmen sind nach der Definition von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat.
Hiernach ist zu unterscheiden zwischen:
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Sach- oder Substanzentnahmen (Entnahmen von Wirtschaftsgütern),
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Entnahmen von Nutzungen und
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Entnahmen von Leistungen.
2. Sachentnahmen
Sachentnahmen beziehen sich auf die Substanz des entnommenen Wirtschaftsguts.
Beispiel:
Unternehmer U ist Textileinzelhändler. Er entnimmt seiner Kasse Bargeld, um seinen privaten Haushalt zu bestreiten. Er schenkt seiner Tochter einen Mantel aus seinem Ladengeschäft. Auf einem Teil seines Betriebsgrundstücks, der bisher als Lager- und Abstellplatz genutzt worden ist, lässt er ein Einfamilienhaus errichten und bewohnt es dann mit seiner Familie.
Bei einer Sachentnahme verlässt das Wirtschaftsgut endgültig mit seiner gesamten Substanz das Betriebsvermögen aus außerbetrieblichen Gründen. Es ist unerheblich, ob es zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehört.
2.1 Erfassung der stillen Reserven
Wird ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen veräußert, so werden in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungspreis die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Ebenso sind auch die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern, wenn ein Wirtschaftsgut aus privaten Gründen das Betriebsvermögen verlässt. Wäre es nicht so, ließe sich leicht die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven vermeiden, indem ein Wirtschaftsgut zunächst aus dem Betriebsvermögen entnommen und dann privat verkauft wird.
Hinweis:
Durch die Besteuerung der Entnahmen soll die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt werden. Der Begriff der Entnahme ist also zweckbestimmt (final). Daher spricht man hier auch vom so genannten finalen Entnahmebegriff. Dieser Zweck kommt auch im Gesetz zum Ausdruck. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist bei der Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen der Buchwert anzusetzen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Solange das also gewährleistet ist, ist das Wirtschaftsgut noch nicht aus dem betrieblichen Bereich gelöst, eine Entnahme also nicht zu versteuern.
Dieser Betrachtung liegt die Überlegung zugrunde, dass im Einkommensteuerrecht grundsätzlich die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven in der Regel irgendwann einmal, letztendlich bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, zu versteuern sein werden. Dieser Grundsatz gilt indes nur für den Bereich der Einkommensteuer. Es erscheint nicht gerechtfertigt, die finale Auslegung des Entnahmebegriffs noch dahingehend zu erweitern, dass ein Ausscheiden stiller Reserven nur aus dem gewerbesteuerrechtlichen Bereich eine Gewinnrealisierung mit Wirkung für die Einkommensteuer auslöst.
Beispiel:
Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Gewerbebetrieb in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder der selbstständigen Arbeit. Das Wirtschaftsgut wird zwar durch den Übergang der Gewerbesteuer entstrickt. D.h. der Gewinn aus einer späteren Veräußerung oder Entnahme unterliegt nicht mehr der Gewerbesteuer. Die hierbei aufgedeckten stillen Reserven werden aber von der Einkommensteuer erfasst. Die Überführung ist daher keine Entnahme.
2.2 Bewertung
Die Entnahmen werden mit dem Teilwert angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Es wird hierbei unterstellt, das betreffende Wirtschaftsgut werde im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs an einen anderen Unternehmer veräußert, der den Betrieb fortführt und im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den Betrieb ein bestimmtes Teilentgelt für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Teilwertansatz dient der Versteuerung der stillen Reserven.
Auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die wegen des Bilanzierungsverbots von § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert worden sind, können entnommen werden und sind hierbei mit ihrem Teilwert zu bewerten (Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz. 410).
2.3 Entnahmehandlung
Regelmäßig ist eine Entnahmehandlung erforderlich, die von einem Entnahmewillen getragen wird . Der Entnahmewille muss nur die Lösung des Wirtschaftsguts aus dem Betrieb umfassen. Es müssen dem Unternehmer nicht auch die mit der Entnahme verbundenen Rechtsfolgen bewusst sein (BFH, 31.01.1985 – IV R 130/82, BStBl II 1985, 395).
Rechnet ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen, muss der betriebliche Funktionszusammenhang endgültig gelöst werden. Hiermit ist bereits die Entnahme geschehen. Eine Buchung ist dann nicht notwendige Voraussetzung für die Entnahme. Eine spätere Buchung ist in diesen Fällen nur die Dokumentation der durch die Lösung aus dem Betriebsvermögen vollzogene Entnahme. Fehlt sie, ist die Bilanz unrichtig und muss durch Bilanzberichtigung korrigiert werden.
Ein zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann durch Nutzungsänderung zwar seine Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verlieren. Wenn es aber hierdurch nicht zum notwendigen Privatvermögen wird, muss noch eine eindeutige Entnahmeerklärung des Unternehmers hinzukommen, um es aus dem Betriebsvermögen zu lösen (R 4.3 Abs. 3 Satz 5 EStR).
2.4 Entstrickung
Ist die spätere Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet, auch wenn das Wirtschaftsgut im betrieblichen Bereich des Unternehmens bleibt, heißt der Vorgang Entstrickung.
Beispiel:
U hat einen inländischen Gewerbebetrieb und ferner eine Betriebsstätte in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen ist. Hierdurch sind die Einkünfte, die in der ausländischen Betriebsstätte erzielt werden, von der deutschen Besteuerung freigestellt. U überführt aus seinem inländischen Betrieb eine Maschine in die ausländische Betriebsstätte.
Die spätere Erfassung der stillen Reserven ist nicht gewährleistet. Die Voraussetzungen von § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG sind daher nicht erfüllt. Das Wirtschaftsgut ist mit dem Fremdvergleichspreis anzusetzen. Das ist der Preis, den unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart hätten. Der hierbei aufgedeckte Gewinn ist jedoch aus Billigkeit im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts noch nicht zu besteuern und deshalb zunächst durch einen passiven Ausgleichsposten in der Steuerbilanz zu neutralisieren. Der Ausgleichsposten ist beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte aufzulösen. Bei abnutzbaren Anlagegegenständen ist der Merkposten bereits vorher zeitanteilig gemäß der restlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts erfolgswirksam aufzulösen. Entsprechend kann bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens und selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern verfahren werden (BMF, 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076).
Nach dem Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) sollen für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter in diesen Fällen abweichend von der Regelung im BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (BMF, 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076) nach § 4 Abs. 1 Satz 3 bis 5, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG-E mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Eine Billigkeitsregelung wie in dem BMF-Schreiben ist nicht vorgesehen.
2.5 Überlassung für steuerbegünstigte Zwecke
Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne von § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert, also gewinnneutral, angesetzt werden. Für Zuwendungen im Sinne von § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG gilt das entsprechend. Das gilt aber nicht, wenn es sich um die Entnahmen von Nutzungen und Leistungen handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 4 und 5 EStG).
2.6 Fiktive Anschaffung bei Spekulationsgeschäften
Entnahmen gelten als Anschaffungen bei privaten Veräußerungsgeschäften, die unter den Voraussetzungen von § 23 EStG besteuert werden (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zu Einzelheiten vgl. Spekulationsgeschäft – Entnahmen
3. Nutzungsentnahmen
Durch Nutzungsentnahme wird ein Wirtschaftsgut vorübergehend für betriebsfremde Zwecke verwendet.
Beispiel:
Ein betriebliches Kfz wird für private Zwecke genutzt. Ein betriebliches Telefon wird privat genutzt. Ein Bauunternehmer errichtet ein Einfamilienhaus für seine eigenen Wohnzwecke und verwendet dabei Baumaschinen, einen Baukran und den Lkw seines Unternehmens.
Werden Nutzungen dem Betrieb entnommen, handelt es sich nicht wie bei den Sachentnahmen um Substanzentnahmen.
Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, wonach Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen sind, regelt lediglich die Sachentnahmen und ist für die Nutzungsentnahmen nicht anwendbar (BFH 26.01.1994 – X R 1/92, BStBl II 1994, 353). Die hiernach für die Bewertung der Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke muss daher durch Auslegung in der Weise geschlossen werden, dass der durch die Privatnutzung verursachte Aufwand als entnommen angesetzt wird (BFH 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl II 1988, 348).
Hinweis:
Es werden die für die Nutzung aufgewendeten Kosten, die als Betriebsausgaben den Gewinn gemindert haben, dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Man spricht daher auch von „Kostenkorrekturen“. Hierzu gehören die anteiligen Material- und Lohnkosten zuzüglich der darauf entfallenden Gemeinkostenzuschläge und Finanzierungskosten . Zum Jahresabschluss werden diese außerbetrieblichen Anteile als Entnahmen umgebucht.
3.1 Private Kfz-Nutzung
Wird ein Kfz sowohl betrieblich als auch privat genutzt, handelt es sich also um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut, kommt es darauf an, ob es zum – notwendigen oder gewillkürten – Betriebsvermögen gehört. Dann sind alle durch seine Nutzung veranlassten Aufwendungen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Die auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen sind als Nutzungsentnahmen zu erfassen.
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 beginnen (§ 52 Abs. 16 Satz 15 EStG) kommt es hierbei darauf an, ob das Kfz zum notwendigen Betriebsvermögen (eigenbetriebliche Nutzung mehr als 50 %) oder zum gewillkürten Betriebsvermögen (eigenbetriebliche Nutzung 10 bis 50 %) gehört.
Wird das Kfz zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt und gehört es deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen, kann der Unternehmer wählen, ob er die private Nutzung
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nach der 1 % Regelung ermittelt oder
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den Anteil hierfür durch die Fahrtenbuchmethode ansetzt
(§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG).
Hinweis:
Bei der Frage, ob das Fahrzeug zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, sind auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, die Familienheimfahrten und die Fahrten von Arbeitnehmern, denen das Fahrzeug zur privaten Nutzung überlassen worden ist, zur eigenbetrieblichen Nutzung zu rechnen. Der Umfang der betrieblichen Nutzung kann durch Eintragungen in Terminkalendern, Abrechnungen der gefahrenen Kilometer gegenüber Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen und formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum (i.d.R. drei Monate) glaubhaft gemacht werden. Ergibt sich schon aus der Art der Tätigkeit des Unternehmers eine überwiegende betriebliche Nutzung des Kfz, z. B. als Taxiunternehmer, Handelsvertreter, Handwerker der Bau- und Baunebengewerbe, Landtierarzt, ist eine mehr als 50 %ige betriebliche Nutzung ohne Weiteres anzunehmen. Allerdings bei mehreren Kfz im Betriebsvermögen gilt das nur für das Fahrzeug mit der höchsten Jahreskilometerleistung (BMF, 07.07.2006 – IV B 2 – S 2177 – 44/06, BStBl I 2006, 446).
Nach dem Steueränderungsgesetz 2007 sind zwar für Veranlagungszeiträume ab 2007 Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 5a EStG). Bei der Ermittlung der Nutzung nach der 1 %-Regelung rechnen aber diese Fahrten zur betrieblichen Nutzung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG n. F.)
Das Gesetz sieht nur für Kfz im notwendigen Betriebsvermögen die beiden Alternativen – 1 %-Regelung oder Fahrtenbuchmethode – vor. Bei Kfz im gewillkürten Betriebsvermögen ist die private Nutzung als Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu erfassen. Als Nutzungsentnahme wird also hier der durch die Privatnutzung verursachte Aufwand angesetzt. Es wird der Anteil an den Gesamtaufwendungen für das Kfz als Nutzungsentnahme erfasst, der auf die nicht betrieblichen Fahrten entfällt.
Hinweis:
Dieser Nutzungsanteil ist im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und Beweislastregelungen glaubhaft zu machen. Die Führung eines Fahrtenbuches ist dazu nicht zwingend erforderlich (BT-Drucks. 16/634, 11).
3.2 Kfz-Unfall auf einer Privatfahrt
Gehört ein Kfz zum notwendigen Betriebsvermögen, und wird die private Kfz-Nutzung nach der 1 %-Methode ermittelt, sind hiermit auch die durch eine Privatfahrt verursachten außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten abgegolten. Bei Ermittlung nach der Fahrtenbuchmethode werden diese außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten in die Gesamtkosten einbezogen und der private Anteil hiervon nach dem Verhältnis der privaten zur betrieblichen Fahrleistung als privater Nutzungsaufwand ermittelt (OFD Frankfurt, 23.12.1998 – S 2145 A – 15 – St II 20, FR 1999, 325 gemäß einer auf Bundesebene getroffenen Entscheidung).
Gehört das Kfz zum gewillkürten Betriebsvermögen, sind die allgemeinen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Behandlung von Kfz-Unfällen auf einer Privatfahrt anzuwenden. Hiernach ist die Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz auf einer Privatfahrt einschließlich des dabei ausgelösten Unfalls eine Nutzungsentnahme i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Stille Reserven bleiben bei Nutzungsentnahmen außer Betracht. Die durch den Unfall ausgelöste Nutzungsentnahme betrifft daher nur das buchmäßige Betriebsvermögen und ist somit durch den Buchwert begrenzt. Ein Erlös aus dem Verkauf des zerstörten Kfz (Schrotterlös) ist eine Betriebseinnahme. Eine Schadensersatzleistung oder Versicherungsentschädigung tritt an die Stelle des zerstörten Kfz als so genanntes stellvertretendes commodum (§ 281 BGB) und ist damit eine Betriebseinnahme. Die Mietkosten für ein Ersatzfahrzeug abzüglich einer Ersatzleistung sind Betriebsausgaben, wenn das Ersatzfahrzeug betrieblich genutzt wird. Aufwendungen für einen Gutachter, um die Höhe der Schadensersatzleistung zu ermitteln, sind Betriebsausgaben. Ob die Schadensersatzleistung mit der Minderung des Buchwerts zu verrechnen ist, war in dem Urteilsfall nicht zu entscheiden, da das Kfz nur mit dem Erinnerungswert zu Buche stand (BFH 24.05.1989 – I R 213/85, BStBl II 1990, 8). Die Schadensersatzleistung deckt auch den privat veranlassten Schaden ab. Daher sind Schadensersatzleistungen und Versicherungsentschädigungen mit der Minderung des Buchwerts zu verrechnen.
4. Leistungsentnahmen
Leistungsentnahmen liegen vor, wenn betriebliche Leistungen zu betriebsfremden Zwecken erfolgen.
Beispiel:
Bauunternehmer B lässt von seinen Arbeitnehmern eine Reparatur an seinem Einfamilienhaus durchführen.
Auch bei Leistungsentnahmen werden die hierauf entfallenden Aufwendungen entnommen. Es müssen daher im Betrieb Aufwendungen entstanden sein. Diese werden, soweit sie auf die betriebsfremde Leistungen entfallen, auf ein Privatkonto umgebucht. Die mit der Reparatur am Einfamilienhaus im Privatvermögen des Bauunternehmers zusammenhängenden Aufwendungen – in dem Beispiel die anteiligen AfA für Baumaschinen, Löhne der Arbeitnehmer, Baumaterial usw. – sind daher zu buchen: Privat an Aufwand.
Da die eigene Arbeitskraft des Unternehmers kein betrieblicher Aufwand ist, kann insoweit keine Leistung entnommen werden.
Beispiel:
Ein Arzt behandelt seine Tochter. Eine MTA assistiert ihm dabei.
Die eigenen Arbeitsleistungen des Arztes sind keine Leistungsentnahmen, sondern nur die Aufwendungen, die anteilig auf die Assistenz der MTA entfallen.
