Erhaltungsaufwand
§ 255 HGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1a EStG
§ 11 EStG
§ 82b EStDV 2000
Inhaltsübersicht
- 1.
- 2.
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3.Abgrenzung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden
- 3.1
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3.2
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3.3
- 3.4
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- 4.
- 5.
- 6.
- 7.
- 8.
1. Begriff
Erhaltungsaufwand wird eingesetzt, um die Substanz oder die Verwendungs- oder Nutzungsmöglichkeit eines Vermögensgegenstands bzw. Wirtschaftsguts zu erhalten oder wiederherzustellen. Die Aufwendungen sind daher als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzusetzen.
Erhaltungsaufwand bezeichnet die Aufwendungen, die zur
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Erhaltung (Instandhaltungsaufwand)
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Wiederherstellung (Instandsetzungsaufwand)
der Substanz oder der Verwendungs- oder Nutzungsmöglichkeit eines Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsguts dienen.
Anders als bei den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) fehlt im Gesetz eine Definition des Erhaltungsaufwandes. Eine Begriffsbestimmung war für die Herstellungskosten nach dem im Handelsrecht geltenden Vorsichtsgrundsatz erforderlich. Hiernach darf sich der Kaufmann nicht reicher machen, als er ist. Daher waren die Voraussetzungen genau zu umschreiben, wonach der Kaufmann Aufwendungen aktivieren und so einen Vermögensgegenstand oder dessen Erweiterung ausweisen darf.
Hieraus ist zu folgern, dass Erhaltungsaufwand immer dann vorliegt, wenn Teile eines Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsguts lediglich ersetzt oder modernisiert werden, ohne dass dabei seine Funktion geändert wird. Erhaltungsaufwand sind daher alle Aufwendungen, die erforderlich sind, ein Wirtschaftsgut in einem ordnungsgemäßen Zustand oder in seiner Funktionsfähigkeit zu erhalten, ohne dass dadurch das Wirtschaftsgut in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird.
In der Regel kehrt Erhaltungsaufwand regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wieder. Es gibt aber auch unregelmäßig wiederkehrende, selten oder auch nur einmalig anfallende Erhaltungsaufwendungen.
Beispiel:
Reparatur des Daches eines Gebäudes, Austauschmotor eines Kraftfahrzeuges.
Werden bereits vorhandene Teile, Einrichtungen oder Anlagen eines Wirtschaftsguts erneuert, handelt es sich regelmäßig um Erhaltungsaufwand (R 21.1 Abs. 1 Satz 1 EStR). Daran ändert sich nichts, wenn vorhandene Teile durch moderne ersetzt werden, auch wenn diese höherwertig oder die bisherigen verbraucht sind.
2. Abgrenzung zu Anschaffungskosten und Herstellungskosten
Erhaltungsaufwand ist abzugrenzen von den Anschaffungskosten und den Herstellungskosten.
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Erhaltungsaufwand:
Aufwendungen zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Substanz oder der Verwendungs- oder Nutzungsmöglichkeit eines Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsguts. -
Anschaffungskosten:
Aufwendungen zur Versetzung eines Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsguts in einen betriebsbereiten Zustand (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). -
Herstellungskosten:
Aufwendungen zur Substanzerweiterung oder wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsguts über seinen ursprünglichen Zustand hinaus (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
3. Abgrenzung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden
3.1 Ersatz unselbstständiger Gebäudeteile
Die Grenze zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ist bei Gebäuden fließend. Werden bei einer Baumaßnahme an einem Gebäude unselbstständige Gebäudeteile ersetzt, sind die Aufwendungen Erhaltungsaufwendungen. Unselbstständige Gebäudeteile sind Gebäudeteile, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Es sind Gebäudeteile, die der eigentlichen Nutzung als Gebäude dienen (R 4.2 Abs. 5 Satz 1 EStR).
Beispiel:
Bäder, Heizungsanlagen, Personenaufzüge, Dach, Installation, Fenster, Türen.
Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die ersetzten Teile verbraucht sind.
Beispiel:
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Austausch von Fenstern, z.B. Holz- gegen Aluminiumrahmen, Einfach- gegen Doppelglas.
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Einbau einer Zentralheizung anstelle einer Einzelofenheizung.
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Anschluss einer Zentralheizung an eine Fernwärmeversorgung.
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Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Wasserkosten.
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Aufwendungen für den Einbau einer privaten Breitbandanlage.
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Einmalige Gebühren für den Anschluss privater Breitbandanlagen an das öffentliche Breitbandnetz bei bestehenden Gebäuden.
Nach einem Erwerb ist zu prüfen,
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ob das Gebäude wegen der Reparaturbedürftigkeit unselbstständiger Gebäudeteile nicht betriebsbereit ist (siehe 3.2),
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ob durch den Ersatz der unselbstständigen Gebäudeteile der Wohnstandard erhöht wird (siehe 3.3, 3.4),
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ob es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten (siehe 4) handelt oder
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ob wesentliche Verbesserungen entstanden sind (siehe 3.4).
3.2 Herstellung der Betriebsbereitschaft nach dem Erwerb
3.2.1 Anschaffungskosten oder Erhaltungsaufwand
Nach§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zählen zu den Anschaffungskosten eines Gebäudes neben den Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben, auch die Aufwendungen, das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. War das Gebäude beim Erwerb noch nicht betriebsbereit, sind die Aufwendungen im Anschluss an den Erwerb Anschaffungskosten, soweit sie die Betriebsbereitschaft herbeigeführt haben.
Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Besteht das Gebäude aus verschiedenen selbstständigen Gebäudeteilen (siehe R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR), ist die Betriebsbereitschaft für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden kann, gesondert zu prüfen.
Nach der BFH-Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem BMF-Schreiben vom 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl I 2003, 386) kommt es darauf an, ob das Gebäude beim Erwerb bereits für die Zwecke des Erwerbers betriebsbereit war, oder ob der Erwerber das Gebäude noch durch weitere Aufwendungen für seine Zwecke betriebsbereit machen musste. Ob ein Gebäude beim Erwerb betriebsbereit ist, hängt daher von der Zweckbestimmung des Erwerbers ab. Zur Zweckbestimmung gehört die Entscheidung des Erwerbers, welchem Standard das Gebäude entsprechen soll (siehe 3.3, 3.4).
Nutzt der Erwerber ein Gebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, also ab Übergang der Nutzungen und Lasten, ist das Gebäude bereits in einem betriebsbereiten Zustand. Es kann daher nicht mehr zum Zwecke der Nutzung in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Wird z.B. ein vermietetes Gebäude erworben und tritt der Erwerber in die Mietverhältnisse ein (§ 566 Abs. 1 BGB), dann ist das Gebäude insoweit betriebsbereit. Es fallen daher keine weiteren Anschaffungskosten mehr an. Weitere Aufwendungen des Erwerbers sind entweder Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen.
3.2.2 Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand
War das Gebäude bereits beim Erwerb betriebsbereit, sind anschließend erfolgte Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen Herstellungskosten, wenn hierdurch das Gebäude gegenüber dem Zustand zum Zeitpunkt des Erwerbs wesentlich verbessert wird.
Auch hierbei spielt der Wohnstandard (siehe 3.3.2) eine Rolle. Wird das Gebäude nicht durch Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen wesentlich gegenüber dem Zustand zum Zeitpunkt des Erwerbs verbessert, sind diese Aufwendungen als Erhaltungsaufwand sofort abzusetzen.
3.2.3 Völlige oder teilweise Betriebsbereitschaft
Ein Gebäude kann zur Zeit des Erwerbs ganz oder teilweise betriebsbereit sein. Die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen sind daher daraufhin zu prüfen, inwieweit sie auf die noch nicht betriebsbereiten Teile und inwieweit sie auf die schon betriebsbereiten Teile entfallen.
Betriebsbereit kann auch ein Teil eines Gebäudes sein, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll. Den Zweck bestimmt der Erwerber (BFH, 12.09.2001 – IX R 39/97, BStBl II 2003, 569).
Beispiel:
E erwirbt ein Gebäude. Eine der Wohnungen will er mit seiner Familie bewohnen. Die übrigen Wohnungen will er vermieten. Die Mietwohnungen brauchen nicht renoviert zu werden, sie sind betriebsbereit.
Die zur Selbstnutzung bestimmte Wohnung muss aber noch hergerichtet werden, ehe sie bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Sie ist also noch nicht betriebsbereit. Die zur Herbeiführung ihrer Betriebsbereitschaft erforderlichen Aufwendungen sind daher Anschaffungskosten.
Beim Erwerb des Gebäudes war außerdem die Heizungsanlage defekt. E lässt diese noch vor seinem Einzug reparieren. Soweit die Aufwendungen auf die beim Erwerb leerstehende Wohnung entfallen, sind es Anschaffungskosten. Im Übrigen sind es Erhaltungsaufwendungen.
3.3 Erhöhung des Wohnstandards
3.3.1 Ausstattungsbereiche
Zum Standard eines Wohngebäudes gehören nach der Rechtsprechung des BFH und dem BMF-Schreiben vom 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 9 bis 14, BStBl I 2003, 386) neben Größe, Zuschnitt und Anzahl der Räume vor allem die Ausstattung und Qualität der Einrichtungen, wobei es auf vier Ausstattungsbereiche ankommt:
- 1.
Heizungsinstallation: Einzelöfen oder dem neueren Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage.
- 2.
Sanitärinstallation: Einfache Ausstattung oder dem neueren Stand der Technik entsprechende Ausstattung.
- 3.
Elektroinstallation: Leitungskapazität, Zahl der Anschlüsse.
- 4.
Fenster: Einfach verglast oder Isolierglas.
3.3.2 Wohnstandards
Die Standards werden wie folgt umschrieben:
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einfacher Standard: Nur nötiger Umfang, sehr sparsame Ausführung.
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mittlerer Standard: Die Einrichtungen entsprechen in Umfang und Ausführung durchschnittlichen bis höheren Ansprüchen.
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sehr anspruchsvoller Standard: Es ist nicht nur das Zweckmäßige, sondern sogar das Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien.
3.3.3 Beibehaltung des Wohnstandards
Soll der vorhandene Standard beibehalten bleiben und wird durch Baumaßnahmen nur Vorhandenes repariert und ersetzt, so handelt es sich bei diesen Aufwendungen um Erhaltungsaufwand.
Beispiel:
E erwarb im Oktober 01 ein leerstehendes Gebäude mit drei Wohnungen. Der auf das Gebäude entfallende anteilige Kaufpreis betrug 400.000 EUR. E ließ das Gebäude für insgesamt 50.000 EUR in den Jahren 01 und 02 renovieren und die Wohnungen in einen den heutigen Anforderungen entsprechenden Zustand versetzen. Es handelte sich dabei um laufende Reparaturen, Tapezierarbeiten, Erneuerungen von Fliesen, Austausch von Elektromaterial und Instandsetzungen von Rollläden.
Das Gebäude war beim Erwerb funktionsfähig und wurde auch nicht vor der erstmaligen Nutzung auf einen höheren Standard gehoben. Es wurden nur vorhandene Gegenstände und Einrichtungen instand gesetzt und Schönheitsreparaturen durchgeführt. Die Kosten stellen keine Anschaffungskosten dar, sondern sind sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen (BFH, 12.09.2001 – IX R 52/00, BStBl II 2003, 574).
3.3.4 Standarderhöhung in drei Ausstattungsbereichen
Wurden Wohnstandards erhöht, sind die Ausstattungsbereiche daraufhin zu prüfen, welchem Wohnstandard sie vor und nach den Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen entsprechen.
Hat durch die Aufwendungen in mindestens drei der Ausstattungsbereiche eine Standarderhöhung stattgefunden, so handelt es sich
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bei einem zur Zeit des Erwerbs noch nicht betriebsbereiten Haus um Anschaffungsaufwand,
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bei Aufwand in einem bei Erwerb betriebsbereiten Haus um Herstellungsaufwand.
3.3.5 Standarderhöhung in zwei Ausstattungsbereichen und zusätzliche wesentliche Verbesserung
Wird der Standard eines Wohngebäudes lediglich in zwei der vorstehend genannten Bereiche erhöht und fallen außerdem Aufwendungen an, die das Gebäude über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessern (§ 255 Abs. 2 Satz 1, Variante 3 HGB), sind die Aufwendungen insgesamt Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH, 22.01.2003 – X R 9/99, BStBl II 2003, 596).
Beispiel:
Ein leerstehendes, bisher als Büro genutztes Einfamilienhaus wird erworben. Der Erwerber will es zu Wohnzwecken vermieten. Daher lässt er das Dachgeschoss zu einer weiteren Wohnung ausbauen und richtet dort ein zusätzliches Badezimmer ein. Im ganzen Haus lässt er die einfach verglasten Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzen. Die bisherigen zweiphasigen Elektroleitungen lässt er durch dreiphasige Leitungen ersetzen. In diesem Zusammenhang lässt er auch die Zahl der Elektroanschlüsse erheblich erhöhen. In zwei Bereichen – Fenster und Elektroinstallation – wurde der Standard um eine Stufe gesteigert. Daneben trat durch den Einbau des Badezimmers und einer weiteren Wohnung im Dachgeschoss Herstellungsaufwand als Erweiterung des Gebäudes. Die Aufwendungen sind insgesamt Anschaffungskosten des Gebäudes (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 14, BStBl I 2003 I 386).
3.4 Wesentliche Verbesserungen
Eine Werterhöhung durch Verwendung kostspieligen Materials, Anpassung an den technischen Fortschritt oder Einbau bisher nicht vorhandener Teile zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit schließt Erhaltungsaufwand nicht aus (BFH, 07.12.1976 – VIII R 42/75, BStBl II 1977 II, 281).
Bei Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die nicht als Anschaffungskosten zur Betriebsbereitschaft führen (siehe 3.2), sind der ursprüngliche mit dem späteren Zustand des Gebäudes zu vergleichen (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 26, BStBl I 2003, 386):
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Ursprünglicher Zustand |
Späterer Zustand |
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I |
II |
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Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der
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Abweichend von I, wenn nachträgliche Veränderungen eingetreten sind durch
der Zustand nach diesen Veränderungen |
Zustand nach Durchführung der Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen |
Wenn der spätere Zustand des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand eine wesentliche Verbesserung darstellt, sind die Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen Herstellungskosten i. S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Liegt keine wesentliche Verbesserung vor, handelt es sich um Erhaltungsaufwand.
Eine wesentliche Verbesserung ist eine Baumaßnahme zur Instandsetzung oder Modernisierung eines Gebäudes erst dann, wenn sie in ihrer Gesamtheit
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über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgeht,
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den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht und
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für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit schafft (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 28, BStBl I 2003, 386).
Bei Gebäudeverbesserungen ist daher zu prüfen, ob es sich um substanzerhaltende Erneuerungen oder um Erhöhung des Gebrauchswerts handelt.
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Substanzerhaltende Erneuerung |
Gebrauchswerterhöhung |
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Der ordnungsgemäße Zustand eines Gebäudes wird erhalten oder in zeitgemäßer Form wiederhergestellt durch
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Der Wohnstandard des Gebäudes ist maßgeblich gesteigert von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard (siehe 3.3.2). |
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Erhaltungsaufwand |
Herstellungskosten |
Erhaltungsmaßnahmen durch substanzerhaltende Erneuerungen liegen vor, wenn an einem Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen lediglich der ursprüngliche Zustand erhalten oder in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Es wird hierdurch dem Gebäude nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat.
Befindet sich ein Gebäude in einem verwahrlosten Zustand und werden neben der Erneuerung von zentralen Ausstattungsmerkmalen auch Schönheitsreparaturen durchgeführt, können Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen vorliegen (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 30, BStBl I 2003, 386).
Beispiel:
Der Eigentümer eines bewohnten verwahrlosten Wohnhauses lässt die alten Kohleöfen durch eine moderne Heizungsanlage ersetzen. Er baut an Stelle der einfach verglasten Fenster Isolierglasfenster ein. Er modernisiert das Bad, wobei er neben der Badewanne separat eine Dusche einbaut. Außerdem lässt er es durchgängig fliesen. Im Übrigen lässt er Schönheitsreparaturen durchführen.
Lösung:
Die Aufwendungen für die zentralen Ausstattungsmerkmale sind Herstellungskosten in Form der wesentlichen Verbesserung. Die Schönheitsreparaturen sind Erhaltungsaufwendungen, es sei denn, sie sind durch die Herstellungsaufwendungen verursacht.
4. Anschaffungsnahe Herstellungskosten bei Gebäuden
Bei nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführten Baumaßnahmen kommt es außer auf die vorstehend dargestellte Regelung aufgund der BFH-Rechtsprechung und des BMF-Schreibens vom 18.07.2003 (siehe 3.3) noch auf § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG an.
Hiernach gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch
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Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die
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innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden,
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wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.
In dieser Vorschrift sind zwei Merkmale zu beachten:
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Sie regelt nur Herstellungskosten, ist also nur anwendbar, nachdem ein erworbenes Gebäude betriebsbereit ist. Anschaffungsnahe Aufwendungen, um ein Gebäude betriebsbereit zu machen und daher Anschaffungskosten sind, betrifft die Vorschrift nicht.
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Ferner rechnet sie die innerhalb der Dreijahresfrist anfallenden die genannten Grenzen übersteigenden Aufwendungen „auch“ zu den Herstellungskosten. Damit ist nicht gesagt, dass die in diesem Zeitraum anfallenden Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen Erhaltungsaufwendungen sind, wenn sie den Rahmen von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Wäre das gemeint, hätte das Gesetz lauten müssen: „Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, nur wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.“
Durch die neue gesetzliche Regelung ist also die Zurechnung der anschaffungsnahen Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen zu den Herstellungskosten nicht eingeschränkt, sondern erweitert worden.
Es mag sein, dass der Gesetzgeber bei innerhalb des Dreijahreszeitraums nach dem Erwerb eines Gebäudes anfallenden Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen den Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung die Prüfung ersparen wollte, ob Instandhaltungs- oder Modernisierungsaufwendungen in zeitlicher Nähe zum Erwerb als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind. Dann hätte er aber statt „Herstellungskosten“ „Anschaffungs- oder Herstellungskosten“, statt „nach der Anschaffung“ „nach dem Erwerb“ und anstelle von „auch“ „nur“ verwenden müssen.
5. Bagatellmaßnahmen nach der Fertigstellung eines Gebäudes
Betragen nach der Fertigstellung eines Gebäudes Aufwendungen für eine einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 EUR (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, so können diese Aufwendungen immer als Erhaltungsaufwendungen behandelt werden, wenn das vom Steuerpflichtigen beantragt worden ist. Wenn aber die Aufwendungen der endgültigen Fertigstellung des Gebäudes dienen, darf diese Vereinfachungsregelung nicht angewendet werden (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR).
6. Sanierung von Gebäuden in Raten und Teilsanierungen
Führen Baumaßnahmen jede für sich nicht zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, sind aber die einzelnen Baumaßnahmen Teile einer Gesamtmaßnahme, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und insgesamt zu einer Hebung des Wohnstandards (siehe 3.3) führt, sind die in dem einzelnen Veranlagungszeitraum angefallenen Aufwendungen für Baumaßnahmen Herstellungskosten. Es handelt sich dann um eine Sanierung in Raten. Hiervon ist nach den Verwaltungsanweisungen grundsätzlich auszugehen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines Fünfjahreszeitraums durchgeführt werden (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 31, BStBl I 2003, 386).
Betreffen Baumaßnahmen nur einen Teil eines Gebäudes in der Weise, dass von einer Vielzahl von Wohnungen nur der Gebrauchswert einer oder mehrerer Wohnungen erhöht wird, sind die Aufwendungen Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 32, BStBl I 2003, 386).
7. Zusammentreffen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden
Treffen Erhaltungsmaßnahmen mit Herstellungsaufwendungen zusammen, so ist nach den Verwaltungsanweisungen zu unterscheiden (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 33 bis 35, BStBl I 2003, 386):
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Umfassende Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme führt zu: |
Bündel von Einzelmaßnahmen. Jede einzelne stellt für sich genommen dar: |
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I |
II |
III |
IV |
V |
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Schaffung eines betriebsbereiten |
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Erhaltung |
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Aufwendungen je nach Zusammenhang mit den einzelnen Maßnahmen ggf. im Wege der Schätzung aufteilen in |
Arbeiten stehen im sachlichen Zusammenhang |
Arbeiten stehen nicht im sachlichen Zusammenhang |
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Anschaffungskosten |
Herstellungskosten |
Erhaltungsaufwendungen |
Insgesamt Anschaffungs- oder Herstellungskosten |
Aufteilen je nach Zugehörigkeit |
Beispiel:
Zu Spalten I bis III:
An einem Gebäude werden umfassende Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen ausgeführt. Zum Teil handelt es sich um Erweiterungsmaßnahmen und Erneuerungen, die über eine zeitgemäße Substanzerhaltung hinausgehen und damit um Herstellungskosten. Zum Teil werden reine Erhaltungsmaßnahmen durchgeführt. Die Bauaufsicht führt ein Architekt. Das Architektenhonorar ist aufzuteilen und entsprechend einerseits als zusätzliche Herstellungskosten zu aktivieren und andererseits sofort als Erhaltungsaufwand abzusetzen.
Bei einem Bündel von Einzelmaßnahmen (Spalten IV und V) ist ein sachlicher Zusammenhang zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen gegeben, wenn
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die Erhaltungsarbeiten Vorbedingung für die Schaffung des betriebsbereiten Zustandes oder für die Herstellungsarbeiten sind oder
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durch Maßnahmen, welche den betriebsbereiten Zustand schaffen, oder durch Herstellungsarbeiten veranlasst worden sind.
Der sachliche Zusammenhang wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die einzelnen Baumaßnahmen über mehrere Jahre erstrecken. Ein zeitlicher Zusammenhang ist aber auf der anderen Seite nicht maßgebend, auch wenn Herstellungsarbeiten zum Anlass genommen werden, noch sonstige Renovierungsarbeiten durchzuführen. Auch wenn die Renovierungsarbeiten gleichzeitig mit den Herstellungsaufwendungen ausgeführt werden, um die mit diesen Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht das nicht für einen sachlichen Zusammenhang aus. Ein sachlicher Zusammenhang wird auch nicht dadurch hergestellt, dass aus Gründen der rationellen Abwicklung eine bestimmte zeitliche Abfolge der einzelnen Maßnahmen erforderlich ist, die Arbeiten aber ebenso auch unabhängig voneinander hätten durchgeführt werden können.
Beispiel:
Ein mehrstöckiges Gebäude soll erweitert werden. Zuvor müssen Erhaltungsmaßnahmen an den Fundamenten durchgeführt werden. Die Erhaltungsarbeiten sind Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten und daher Herstellungskosten.
Im Dachgeschoss dieses Gebäudes werden erstmals Bäder eingebaut. Daher werden Fallrohre durch die unteren Stockwerke geführt. Dadurch entstehen in den Badezimmern der unteren Stockwerke Schäden. Die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Schäden wurden durch die Herstellungsarbeiten veranlasst und sind daher Herstellungskosten.
Werden gleichzeitig auch diese Badezimmer neu verfliest und hierin neue Sanitäranlagen eingebaut, sind diese Aufwendungen nicht durch die Herstellungsarbeiten veranlasst. Sie bleiben Erhaltungsaufwendungen.
Es wird eine Dachgaube aufgesetzt, wodurch die nutzbare Fläche des Gebäudes geringfügig vergrößert wird. Diese Maßnahme wird zum Anlass genommen, gleichzeitig das schadhafte Dach neu einzudecken. Durch die Dachgaube ist die nutzbare Fläche erweitert worden. Das ist eine Herstellungsmaßnahme. Durch das Eindecken des schadhaften Daches wurde das Haus repariert. Die hierauf entfallenden Aufwendungen sind Erhaltungsaufwendungen. Zwischen beiden Maßnahmen besteht ein zeitlicher, nicht aber ein sachlicher Zusammenhang. Die Aufwendungen sind daher aufzuteilen in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen.
Das Gebäude erhält ein zusätzliches Fenster. Außerdem werden in drei Wohnungen die Schlafzimmer um den Bereich des vormals vorhandenen Lichthofes (9,5 qm) vergrößert. Für eine Dachgeschosswohnung wurde auf dem ausgebauten Lichthof ein Balkon geschaffen. Durch Versetzen der Zwischenwände wurden in den Wohnungen größere Küchen und Bäder geschaffen. Das sind Herstellungskosten.
Die in dem Gebäude bestehenden einfach verglasten Fenster werden durch isolierverglaste Fenster ersetzt. Die Aufwendungen für den Ersatz der Fenster sind Erhaltungsaufwendungen. Sie stehen nicht mit Herstellungsmaßnahmen in einem sachlichen Zusammenhang (BMF, 18.07.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, Rz 35, Beispiel 5, BStBl I 2003, 386).
8. Geltendmachung
Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG machen Erhaltungsaufwendungen als Betriebsausgaben geltend, sobald sie dem Grunde nach entstanden sind, spätestens bei Abschluss der Reparaturen. Hier kommt es also nicht auf die Bezahlung an.
Für in einem Wirtschaftsjahr unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Wirtschaftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, ist bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG eine Rückstellung zu bilanzieren (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB; R 5.7 Abs. 1, Abs. 11 EStR) .
Andere Steuerpflichtige berücksichtigen Erhaltungsaufwendungen dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn sie bezahlt werden (§ 11 Abs. 2 EStG).
Größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwandes nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, können auf 2-5 Jahre gleichmäßig verteilt werden (§ 82b EStG).
AnschaffungskostenVerteilung Erhaltungsaufwand
