Gewerbeertrag – Mitunternehmerschaften

1. Allgemeines

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sind bei Mitunternehmerschaften Besonderheiten gegenüber Einzelunternehmen zu beachten.

2. Sonderbetriebseinnahmen

Bei Personengesellschaften knüpft die Gewerbesteuer an die einkommensteuerliche Besteuerung, d.h. die Mitunternehmerbesteuerung an. Der gewerbesteuerliche Gewinn einer Personengesellschaft erfasst demgemäß nach auch

• Leistungsvergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Geschäftsführertätigkeit, die Vermietung von Gegenständen oder die Überlassung von Darlehen erhalten,

• Gewinne der Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen und zwar auch von Sonderbetriebsvermögen II (BFH, 03.04.2008 – IV R 54/04, BStBl II 2009, 742, BFH/NV 2008, 1263, m.w.N. zur Rechtsprechung betreffend Sonderbetriebsvermögen I). Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer.

• das Gehalt des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co KG, wenn der Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist ist.

Zinsen eines Gesellschafters für Darlehen zum Erwerb seines Mitunternehmeranteils (Sonderbetriebsvermögen II) mindern den gewerbesteuerlichen Gewinnen, unterliegen allerdings der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG.

3. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen

Ergebnisse aus laufenden Betriebseinnahmen bzw. der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bleiben nach dem Teileinkünfteverfahren bei natürlichen Personen gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei. Diese Regelung schlägt grundsätzlich auf den Gewinn im Sinne des § 7 GewStG durch, d.h. der Gewinn gemäß § 7 GewStG enthält bei natürlichen Personen 60 % solcher Beteiligungserträge bzw. -gewinne.

Hinweis:

4. § 7 Satz 2 GewStG

Nach § 7 Satz 2 GewStG ist der von einer Mitunternehmerschaft erzielte Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes, eines Mitunternehmeranteils oder des Komplementäranteils an einer KGaA nur insoweit gewerbesteuerfrei, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Dadurch soll verhindert werden, dass Kapitalgesellschaften Betriebe oder Teilbetriebe nicht selbst – gewerbesteuerpflichtig – veräußern, sondern sie zuvor in eine Mitunternehmerschaft einbringen, die sie dann anschließend veräußert, ohne dass Gewerbesteuer entsteht. Die Steuerpflicht besteht auch dann, wenn eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter ausschließlich Personengesellschaften mit ihrerseits ausschließlich natürlichen Personen als Gesellschaftern, eine an sich begünstigte Veräußerung vornimmt, obwohl keine Kapitalgesellschaft – auch nicht mittelbar – beteiligt ist.

Die Unterscheidung zwischen Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Unterscheidung zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen ist zur Verhinderung der Möglichkeit der Steuerumgehung gerechtfertigt. Ebenfalls gerechtfertigt ist die Unterscheidung zwischen unmittelbar und mittelbar beteiligten Personen. Mittelbar, d.h. über eine Oberpersonengesellschaft beteiligte natürliche Personen werden durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer entlastet. Für die Differenzierung spricht auch das Ziel der Verwaltungsvereinfachung, da die Feststellung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden sein könnte (BFH, 22.07.2010 – IV R 29/07, BFH/NV 2010, 2193).

Beispiel:

Praxistipp:

Hinweis:

Praxistipp:

5. Hinzurechnung fiktiver Gewinnanteile (§ 7 Satz 3 GewStG)

Der Gewerbeertrag entspricht, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Zur Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer und damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die entweder unter keine Einkunftsart fallen oder aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei behandelt werden (vgl. z.B. BFH, 12.01.1978 – IV R 84/74, BStBl II 1978, 267; BFH, 08.05.1991 – I R 33/90, BStBl II 1992, 437). Dies gilt nur dann nicht, wenn sich unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz etwas anderes ergibt oder soweit die steuerbefreiende Vorschrift mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang steht (vgl. BFH, 24.10.1990 – X R 64/89, BStBl II 1991, 358; BFH, 03.04.2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742; BFH, 19.07.2010 – I R 36/09, BFH/NV 2010, 2192, jeweils m.w.N.).

Beispiele:

• Die Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG gehört zum Gewerbeertrag nach § 7 S. 3 GewStG (H 7.1 Gewerbeertrag Abs. 1 „Tonnagebesteuerung“ GewStR 2009; BMF, 12.06.2002 – IV A 6 – S 2133 a – 11/02, BStBl I 2002, 614 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF, 31.10.2008 – IV C 6 – S 2133-a/07/10001, BStBl I 2008, 956; BFH, 13.12.2007 – IV R 92/05, BStBl II 2008, 583).

• Das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG ermittelte Einkommen (pauschale Gewinnermittlung für Werbesendungen öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten) gilt als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG (§ 7 Satz 3 GewStG).

• Der fiktive Gewinnanteil i.S.d. § Abs. 1 KapErhStG a.F. (Rückzahlung von Nennkapital bei dessen Herabsetzung) ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG nicht hinzuzurechnen (BFH, 19.07.2010 – I R 36/09, BFH/NV 2010, 2192).