Gewerbesteueranrechnung

1. Allgemeines

Während Kapitalgesellschaften ab 2008 einem Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegen (vor 2008: 25 %) und deren Gesellschafter nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert werden bzw. ab 2009 grundsätzlich der Abgeltungsteuer unterliegen, wird der Gewinn von Einzelunternehmen und Personengesellschaften – nach Abzug des Freibetrages von 24.500 EUR nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG – ungemildert der Einkommensteuer unterworfen (Höchststeuersatz ab 2004: 42 %; ggf. Reichensteuer 45 %). Um dennoch einer rechtsformneutralen Besteuerung nahe zu kommen, wird zur Entlastung die „Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb“ nach § 35 EStG gewährt. Es wird also die Einkommensteuer gemindert und somit kein Abzug von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vorgenommen. Die Vorschrift ist daher eine Tarifvorschrift.

Eine steuerliche Entlastung der doppelten Belastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer wurde bis 2007 dadurch erreicht, dass die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb minderte. Diese Möglichkeit wurde durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5b EStG ab 2008 gestrichen (Betriebsausgabenabzugsverbot ab 2008). Da dieses Abzugsverbot über § 7 Satz 1 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gilt, mindert die Gewerbesteuer dann auch nicht mehr ihre eigene Bemessungsgrundlage. Diese Maßnahme entspricht faktisch einer Steuererhöhung. Daher wurde als Ausgleich der Anrechnungsfaktor des § 35 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht. Das bringt eine deutliche Entlastung bei der Einkommensteuer. Bis zu einem Gewerbesteuerhebesatz der Kommunen von 400 % wird grundsätzlich eine volle Entlastung erreicht.

Praxistipp:

Beispiel:

Lösung:

Angerechnet werden 1.837 EUR. Der nicht ausgeschöpfte Anrechnungsbetrag in Höhe von 1.963 EUR geht ins Leere.

Für Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter ist § 35 EStG ohne Bedeutung. Hintergrund dieser Regelung ist die Absenkung der Körperschaftsteuer auf 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 KStG), während die Einkommensteuer nicht im gleichen Ausmaß gesenkt werden konnte.

2. Anrechnung bei Vorliegen von gewerblichen Einkünften

Die Ermäßigung nach § 35 EStG können – unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige – Personen in Anspruch nehmen, die entweder

• als Einzelunternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder

• als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft oder

• als persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG)

Einkünfte erzielen, die der Gewerbesteuer unterliegen. Die Vorschrift des § 35 EStG gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer, Mitunternehmer und persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA. Auf Kapitalgesellschaften, die an Personengesellschaften oder als persönlich haftende Gesellschafter an einer KGaA beteiligt sind, findet § 35 EStG hingegen keine Anwendung, da die Besteuerung ihrer Einkünfte dem KStG und nicht dem EStG unterliegt.

Praxistipp:

3. Bemessungsgrundlage für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Der Anrechnungsbetrag wird für jeden Gewerbebetrieb getrennt ermittelt. Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Gewerbebetriebe bzw. neben einem Einzelunternehmen auch eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, dann sind die einzelnen Anrechnungsbeträge getrennt zu ermitteln und sodann bei der Einkommensteuererklärung bzw. -veranlagung zusammen zu fassen. Gleiches gilt für zusammen veranlagte Ehegatten, wenn z.B. beide an einer Personengesellschaft beteiligt sind oder jeweils ein Einzelunternehmen betreiben (BMF-Schreiben vom 24.02.2009 – IV C 6 – S 2296-a/08/10002 , BStBl I 2009, 440, Tz. 10).

Veräußerungsgewinne nach den §§ 16 und 17 EStG rechnet die Finanzverwaltung grundsätzlich nicht zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG (R 7.1 Abs. 3 GewStR 2009). Sie gehen allerdings in die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages in folgenden Fällen ein (BMF-Schreiben vom 24.02.2009 – IV C 6 – S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 14)

• bei Einkünften aus laufendem Gewerbebetrieb bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG (R 7 Abs. 3 Satz 6 GewStR 2009),

• bei Veräußerungsgewinnen aus der 100-%-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn die Veräußerung nicht im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs erfolgt,

• bei gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen nach § 7 Satz 2 GewStG.

Ebenso bleibt der Gewerbesteuermessbetrag, soweit er auf einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG entfällt, unberücksichtigt (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG: BMF-Schreiben vom 24.02.2009 – IV C 6 – S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 13). Auch nach Auffassung des FG Rheinland Pfalz gebietet es der Gesetzeszweck des § 35 EStG bei Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 7 Satz 2 GewStG, die zugleich den Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG (§ 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG a.F.) erfüllen, insoweit eine Gewerbesteueranrechnung zu versagen (FG Rheinland-Pfalz vom 20.06.2012 – 3 K 2236/09, EFG 2012, 1946; Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 27/12.

§ 35 EStG findet weiter auch keine Anwendung auf Gewinne, die der Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG unterliegen (35a Abs. 5 Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 24.02.2009 – IV C 6 – S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 13. Insoweit sind der (anteilig) darauf entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag und die (anteilig) darauf entfallende, tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen.

Enthalten die (ggf. gesondert und einheitlich festgestellten, § 35 Abs. 2 EStG; s. dazu Gewerbesteueranrechnung – Mitunternehmer) Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 4 bzw. 4a EStG hinzugerechnete Beträge, ist insoweit eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG zulässig.

4. Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages

5. Beschränkte Anrechnung

Die Steuerermäßigung ist ab 2008 auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Damit wird eine im Fall eines niedrigen Gewerbesteuer-Hebesatzes (unter 400 %) mögliche Überkompensation, d. h. eine die Gewerbesteuerbelastung übersteigende Einkommensteuerermäßigung, verhindert.

Beispiel:

Praxistipp:

Aufgrund der Beschränkung der Anrechnung erübrigen sich unter der bisherigen Rechtslage anzustellende Gestaltungsüberlegungen, wonach nicht der Gewerbesteuer unterliegende Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden oder durch die die gewerblichen Einkünfte erhöht werden sollten, wie

• Verlagerung von Einkunftsquellen, z.B. von Kapitalanlagen oder Grundstücken, in ein Unternehmen,

• Begründung einer Betriebsaufspaltung,

• die Umwandlung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG,

• durch zusätzliche Aufnahme einer nicht nur geringfügigen gewerblichen Tätigkeit gewerbliche Infektion bisheriger nichtgewerblicher Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG),

• Vermeidung von Kürzungen des Gewerbeertrags nach § 9 GewStG,

• Schaffen der Voraussetzungen für Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, z.B. durch Umwandlung von Kontokorrentverbindlichkeiten in Dauerschulden,

• Das Untergehenlassen von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen durch Aufgabe der Unternehmens- oder der Unternehmeridentität.

6. Anrechnungsüberhang bleibt unberücksichtigt

Zu Anrechnungsüberhängen kann es u.a. in folgenden Fällen kommen:

• hohe gewerbesteuerliche Hinzurechnungen (z.B. Zinsen oder fiktive Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG)

• Steuerermäßigungen, die vor § 35 EStG gewährt werden (z.B. nach § 34c EStG, s. obiges Beispiel),

• hohe persönliche Abzüge für Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen,

• vertikaler Verlustausgleich bzw. Verlustabzug (gewerbesteuerlich ist nach § 10a GewStG nur ein Verlustvortrag möglich),

• Saldierung der Ergebnisse mehrerer Betriebe bei der Anwendung des § 35 EStG, während bei der Gewerbesteuer jeweils eigenständige Steuerobjekte vorliegen,

• Berücksichtigung von Sondervergütungen bei Personengesellschaften, s. Gewerbesteueranrechnung – Mitunternehmer.

Da die die tarifliche Einkommensteuer übersteigende Gewerbesteuer weder erstattet noch in einen anderen VZ vor- bzw. zurückgetragen werden kann, geht der Anrechnungsüberhang endgültig verloren. Der BFH hält dies für verfassungsgemäß (BFH, 23.04.2008 – X R 32/06, BStBl II 2009, 7, BFH/NV 2008, 1581; BFH, 11.11.2008 – X R 55/06, BFH/NV 2009, 379).

Praxistipp:

Beispiel:

7. Steuererklärung von Ehegatten

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten, von denen nur ein Ehegatte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sind die positiven Einkünfte des anderen (nicht gewerbetreibenden) Ehegatten zusammen mit den positiven des die gewerblichen Einkünfte erzielenden Ehegatten in der für diesen maßgebenden Kennziffer in der Zeile 30 der Anlage G zur Einkommensteuererklärung einzutragen.

Beispiel:

8. Verfahrensrecht

Die Festsetzung des GewSt-Messbetrages ist Grundlagenbescheid für die Ermittlung der Steuerermäßigung (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG).