Gewerbesteueranrechnung – Mitunternehmer

1. Unmittelbare Beteiligung

Personengesellschaften unterliegen weder der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer. Die Gewinnanteile gehen in die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer (bzw. Körperschaftsteuer) bei den Mitunternehmern ein. Dementsprechend werden sie nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt.

Da der Gewinn der Mitunternehmerschaft (OHG, KG oder atypische stille Gesellschaft) nur einmal zur Anrechnung von Einkommensteuer führen darf, ist der Gewerbesteuermessbetrag aufzuteilen. Diese Aufteilung erfolgt nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels der Gesellschaft. Vorabgewinne, also nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sowie das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungs- oder Sonderbilanz sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Von diesen Grundsätzen wich die Finanzverwaltung nur insoweit ab als

• gewinnabhängige Vorabgewinne bzw. gewinnabhängige Sondervergütungen vereinbart wurden,

• bei Familienpersonengesellschaften die Gewinnverteilung nicht anerkannt, sondern korrigiert wird,

• eine rückwirkend geänderte Gewinnverteilungsvereinbarung steuerlich nicht anerkannt wird.

S. dazu BMF, 24.02.2009 – IV C 6 – S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 21, 23).

Nachdem der BFH dem widersprochen hat (BFH, 07.04.2009 – IV B 109/08, BStBl II 2010, 116) wurden die entsprechenden Regelungen ab 2008 bzw. für gewinnabhängige Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen für Wirtschaftsjahre, die ab dem 01.07.2010 beginnen, aufgehoben (BMF, 22.12.2009 – IV C 6-S 2296-a/08/10002, 2009/0862400 , BStBl I 2010, 43). Auf Antrag mindestens eines Mitunternehmers kann auf die Anwendung dieser Regelungen auch für die Vergangenheit verzichtet werden.

2. Durchführung der Anrechnung

Bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags ist der jeweils prozentuale Anteil auf 2 Nachkommastellen zu runden (§ 35 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die anteiligen Beträge werden gesondert festgestellt (§ 35 Abs. 2 und 3 EStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung.
Die Einkommensteuerermäßigung beläuft sich sodann auf das 3,8-fache des so ermittelten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach der Formel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG (s. dazu Gewerbesteueranrechnung).

Beispiel:

Hinweis:

Praxistipp:

Beispiel:

Wegen der Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer (s. dazu Gewerbesteueranrechnung) sind bei Mitunternehmerschaften neben dem Gewerbesteuer-Messbetrag auch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer sowie der jeweils auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dasselbe gilt für die Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG dient die spätere Festsetzung der GewSt durch die Gemeinde als Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Weicht die später festgesetzte GewSt aufgrund von Änderungen von der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer ab, die zunächst vorläufig bei der Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zugrunde gelegt wurde, sind die Einkommensteuerbescheide dementsprechend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu berichtigen.

3. Mittelbare Beteiligung

In den Fällen der mittelbaren Beteiligung bewirkt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG, dass der für die Untergesellschaft festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft zu einer Steuerermäßigung führen kann. Nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG sind bei der Feststellung des auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag die Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung aus einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

Beispiel:

4. Gesellschafterwechsel

Bei der Aufnahme oder dem Ausscheiden eines Gesellschafters in bzw. aus einer Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres ist der für den Erhebungszeitraum festgestellte Gewerbesteuer-Messbetrag ebenfalls nach § 35 Abs. 3 EStG auf die Gesellschafter aufzuteilen. Maßstab hierfür sind der von den Gesellschaftern vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel sowie Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder Ausscheidens getroffen werden (BMF, 24.02.2009 – IV C 6 – S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 30).).

Beispiele:

• Der nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zu ermittelnde Gewinn wird im Kaufvertrag zeitanteilig auf den ausscheidenden und den eintretenden Gesellschafter aufgeteilt. In diesem Fall ist auch der Gewerbesteuer-Messbetrag Fall zeitanteilig aufzuteilen.

• Sieht der Kaufvertrag für den ausscheidenden Gesellschafter keinen unterjährigen Gewinnanspruch vor, erhält er nur das Veräußerungsentgelt. In diesem Fall ist der gesamte Gewerbesteuer-Messbetrag dem neuen Gesellschafter zuzurechnen.

Tritt ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres in ein Einzelunternehmen ein oder scheiden bei einer Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres Gesellschafter bis auf einen aus, sodass ein Einzelunternehmen entsteht, wechselt der Steuerschuldner. Der einheitliche Gewerbesteuer-Messbetrag ist in solchen Fällen dem Einzelunternehmen und der Personengesellschaft zeitanteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen (Persönliche Steuerpflicht – Unternehmerwechsel). Eine gesonderte zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags ist lediglich für die Personengesellschaft erforderlich.

5. Verfahrensrecht

Zuständig ist nach § 35 Abs. 3 EStG in den Fällen des Abs. 1 das für die Feststellung des Gewerbeertrags zuständige Finanzamt, in den Fällen des Abs. 2 das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.

Praxistipp: