Hinzurechnungen – Renten und dauernde Lasten

1. Bedeutung des § 8 Nr. 2 GewStG

§ 8 Nr. 2 GewStG a.F. ergänzt § 8 Nr. 1 1. Alt. GewStG a.F.. Erfasst wird der Erwerb eines Betriebes oder Teilbetriebes bzw. Anteil an einem Betrieb gegen Gewährung einer Rente oder die Übernahme einer laufenden Zahlungsverpflichtung im Zusammenhang mit der Gründung eines Betriebes, z.B. zum Erwerb bestimmter Rechte. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer bzw. die Unterstellung, dass der Gewerbebetrieb eigenfinanziert ist, bedingen, dass sich solche Zahlungen im Ergebnis nicht auf den Gewerbeertrag auswirken dürfen.

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Aufgrund der Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG (s. dazu Hinzurechnungen – Zinsen und fiktive Zinsen) wird § 8 Nr. 2 GewStGab Erhebungszeitraum 2008 aufgehoben. Für Erhebungszeiträume vor 2008 gelten die folgenden Ausführungen:

3. Inhalt des § 8 Nr. 2 GewStG

Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes, Teilbetriebes oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen und beim Empfänger nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen, sind dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 2 GewStG a.F.; Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 1 GewStR). Hierunter fallen nach Auffassung der Verwaltung Erbbauzinsen, Versorgungsrenten und Pensionsverpflichtungen (Abschnitt 49 Abs. 2 GewStR).
Für Erbbauzinsen wird hierzu u.a. auf ein Urteil des BFH vom 28.10.1987 (I R 126/83, BStBl II 1988, 70) verwiesen. Der 1. Senat betont in diesem Urteil, dass das Erbbaurecht ein dingliches Recht sei. Nach der Rechtsprechung des 10. Senats des BFH, 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl II 1991, 175 begründet die Verpflichtung zur wiederkehrenden Zahlung keine dauernde Last im Sinne des EStG. Dies folge daraus, dass das Erbbaurechtsverhältnis nach seinem Leistungsinhalt bilanzrechtlich ebenso wie ein schuldrechtliches Nutzungsverhältnis wie ein schwebendes Geschäft zu behandeln ist. Für die Gewinnermittlung muss daher davon ausgegangen werden, dass mit den Erbbauzinsen laufende Leistungen des Grundstückseigentümers abgegolten werden. Diese Rechtsprechung, die zum EStG ergangen ist und deren Anwendung im Gewerbesteuerrecht vom 10. Senat ausdrücklich offen gelassen worden ist, wird vom FG Brandenburg auf das Gewerbesteuerrecht übertragen, da die Ermittlung des Gewerbeertrages den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach dem EStG folgt (FG Brandenburg, 27.06.2006 – 6 K 1728/03), sodass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wiederkehrende Erbbaulasten nicht dem Gewerbeertrag unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnen sind. Nach dem Zweck des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. soll der objektive Gewerbeertrag der Besteuerung unterworfen werden, losgelöst von der Art der Finanzierung. Wirtschaftlich handelt es sich nicht um einen Finanzierungsbeitrag, sondern um ein Nutzungsentgelt. Auch wenn hierfür die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. nicht infrage kommt, dürfte eine erweiternde Auslegung des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. nicht möglich sein.
Der 1. Senat des BFH hat seine Auffassung dementsprechend im Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BB 2007, 1433 geändert. Erbbauzinsen sind somit keine Gegenleistung für den Erwerb des Betriebes, sondern rechtlich und wirtschaftlich ein Entgelt für die Überlassung des Grundstücks zur Nutzung. Sie sind daher wie Miet- und Pachtentgelte zu behandeln. Diese fallen unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F., sodass eine Hinzurechnung ausscheidet, da das Entgelt für Nutzung von Grundbesitz nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. fällt.
Bei der Alternative Erwerb ist ein (voll-)entgeltlicher Erwerb erforderlich (Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 9 GewStR). Ein solcher liegt vor, wenn der Kaufpreis über dem Kapitalkonto liegt. Ein teilentgeltlicher Erwerb wird ebenfalls erfasst (Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 14, anders BMF, 13.01.1993 – IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 35). Durch die Begründung einer Rente oder dauernden Last muss die Entrichtung des Kaufpreises zumindest teilweise ersetzt werden.

Beispiel:

Hinweis:

Renten sind regelmäßig wiederkehrende Leistungen, die aufgrund eines Rentenstammrechts für eine gewisse Zeitdauer gewährt werden. Dauernde Lasten sind laufende Zahlungen aufgrund eines sonstigen selbstständigen Rechts, wie Reallast, Erbbaurecht, Altenteile. Zu den dauernden Lasten gehören u.a. die Erbbauzinsen (Abschnitt 49 Abs. 2 GewStR; s. dazu näher unten).

Wesentliches Abgrenzungsmerkmal zwischen Leibrente und dauernder Last ist bei Geldzahlungen die Gleichmäßigkeit. Von Natur aus ungleichmäßige Leistungen (z.B. bei schwankender Bemessungsgrundlage, wie z.B. Umsatz und Gewinn) sind stets als dauernde Lasten zu berücksichtigen. Bei Vereinbarung einer regelmäßigen Geldleistung ist darauf abzustellen, ob die Zahlungen bei veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten anzupassen sind. Wertsicherungsklauseln reichen hierfür allein nicht aus, da sie lediglich der Absicherung des Inflationsrisikos dienen (BFH, 11.3.1992 – X R 141/88, FR 1992, 333).

Die Gleichmäßigkeit der Zahlungen muss also nach der Natur des Vertrages vorliegen (Rentenstammrecht) oder ausdrücklich und unmissverständlich vereinbart werden, ansonsten liegt eine dauernde Last vor.

Beispiel:

Zahlungen aufgrund eines für die Lebenszeit des Verpächters abgeschlossenen Pachtvertrages über einen Gewerbebetrieb sind nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. zur Hälfte dem Gewinn hinzuzurechnen. Wird infolge einer Betriebsverlegung der Pachtvertrag später aufgehoben und erhält der Verpächter stattdessen eine Versorgungsrente, kommt eine Hinzurechnung der Rentenzahlungen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. nicht in Betracht (s. BFH, 25.11.1992 – X R 21/91).

Übernimmt ein späterer Erwerber des Betriebes eine Rentenverpflichtung, die sein Rechtsvorgänger früher für den Erwerb des Betriebes eingegangen war, ist die Hinzurechnung auch bei dem späterem Erwerber vorzunehmen (BFH, 18.1.2001 – IV R 61/00, BStBl II 2001, 687).

Beispiel:

4. Erbbauzinsen

Es ist umstritten, ob Erbbauzinsen aus einem Erbbaurecht, welches im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes steht, als dauernde Last vollumfänglich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. unterliegen. Erbbauzinsen aus einem Erbbaurecht, welches im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes steht, unterlagen nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH als dauernde Last der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. (BFH, 28.10.1987 – I R 126/83, BStBl II 1988, 70; offen lassend: BFH, Urteil vom 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl II 1991, 175). Diese Beurteilung ist in der Literatur umstritten. Der BFH hat seine Auffassung im Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BStBl II 2007, 654, geändert. Erbbauzinsen, die für ein unbebautes Grundstück geleistet werden, sind danach keine nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnenden dauernden Lasten, sondern rechtlich und wirtschaftlich Nutzungsentgelte für die Überlassung des Grundstücks. Diese fallen unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F., sodass eine Hinzurechnung ausscheidet, da das Entgelt für Nutzung von Grundbesitz nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. fällt. Es erfolgt daher weder eine Hinzurechnung von Erbbauzinsen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. noch nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F., da es sich um ähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt.

Beispiel:

Ungeklärt blieb die Frage, wie Erbbauzinsen behandelt werden müssen, sofern ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt wird. Zivilrechtlich wird das bei der Begründung des Erbbaurechts schon vorhandene Gebäude nach § 12 Abs. 1 ErbbauRG Bestandteil des Erbbaurechts und es geht damit in das Eigentum des Erbbauberechtigten über. Beim späteren Erlöschen des Erbbaurechts wird das Gebäude wieder Bestandteil des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbbauRG). Erlischt ein Erbbaurecht durch Zeitablauf, so hat der Grundstückseigentümer den Erbbauberechtigten nach § 27 Abs. 1 ErbbauRG eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Der Entschädigungsanspruch entsteht grundsätzlich selbst dann, wenn das Gebäude bereits vor Bestellung des Erbbaurechts vorhanden war. Der Grundstückseigentümer und der Erbbauberechtigte werden daher bei der Vereinbarung über die Erbbauzinsen den Eigentumsverlust an dem Gebäude und einen etwaigen späteren Entschädigungsanspruch berücksichtigen.

Rechtslage bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007:
Wird für die Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstücks ein Gesamt-Erbbauzins vereinbart, so muss dieser grundsätzlich auf die Überlassung des Grund und Bodens, des Gebäudes und ggf. der Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Eine Aufteilung erfolgt immer, wenn dem Erbbauberechtigten wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude bzw. den Betriebsvorrichtungen eingeräumt wurde und dieser darüber wie ein Eigentümer verfügen kann.

Wirtschaftliches Eigentum wird nicht übertragen:
Eine Hinzurechnung des Erbbauzinses zum Gewerbeertrag kommt bezogen auf das Gebäude nicht in Betracht (§ 8 Nr. 7 GewStG a.F.).
Der anteilige Erbbauzins, der auf überlassene Betriebsvorrichtungen entfällt, ist unter den Voraussetzungen des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, da es sich hierbei nicht um in Grundbesitz bestehendes Anlagevermögen handelt. Eine Aufteilung des Erbbauzinses kann auch in diesen Fällen vorgenommen werden.

Wirtschaftliches Eigentum wird übertragen:
Wird das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude sowie an Betriebsvorrichtungen an den Erbbauberechtigten übertragen, stellt sich der auf die Wirtschaftsgüter entfallende Erbbauzinsanteil grundsätzlich als Kaufpreisrate dar (einschließlich Zinsanteil), sodass der Zinsanteil ermittelt und nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zur Hälfte hinzugerechnet werden muss, sofern die Zahlungen wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes (Teilbetriebes) oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen.
Nach Auffassung des FG Münster können die als Erbbauzinsen bezeichneten Leistungen unter Umständen als Zeitrente (insbesondere bei hoher Wagnisbehaftung der Leistung) und nicht als Kaufpreisrate anzusehen sein (FG Münster, 09.11.2007 – 9 K 2275/06 G, EFG 2008,399).
In diesen Fällen erfolge die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F., wenn die Zahlungen im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebs) stehen; die Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. werde durch die speziellere Norm des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. verdrängt.
Gegen das Urteil des FG Münster wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 9/08). Rechtsbehelfsverfahren können in diesen Fällen ruhen.
Hängen die Zahlungen, gleichgültig ob diese als Kaufpreisrate oder Zeitrenten anzusehen sind, nicht mit der Gründung eines Betriebes zusammen oder dienen die als Kaufpreisrate zu beurteilenden Leistungen nicht der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes, kommt eine Hinzurechnung nicht in Betracht.

5. Rechtsfolge des § 8 Nr. 2 GewStG

Liegen die Voraussetzungen des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. vor, erfolgt die volle Hinzurechnung der Beträge, soweit sie den Gewinn gemindert haben (also nur bei betrieblichen Renten oder dauernden Lasten). Das ist die Differenz zwischen den Zahlungen und der Verminderung der Verbindlichkeit (Abschnitt 49 Abs. 3 Satz 1 GewStR). Bei betrieblichen Renten erfasst die Hinzurechnung nur den Zins- bzw. Ertragsanteil.

Beispiel:

Erhöhen sich die Rentenzahlungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel, so sind die höheren Zahlungen auch bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen (Abschnitt 49 Abs. 3 Satz 3 GewStR).

Eine Zurechnung entfällt nach § 8 Nr. 2 Satz 2 GewStG a.F., wenn die Beträge beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen (Abschnitt 51 GewStR). Dadurch wird eine Doppelerfassung vermieden.

Beispiel: