Liebhaberei
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 15 EStG
§ 18 EStG
§ 21 EStG
Inhaltsübersicht
- 1.
- 2.
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3.
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4.
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5.Vermietung und Verpachtung
- 5.1
- 5.2
- 5.3
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5.4
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1. Allgemeines
Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen Einkünfte aus den dort genannten sieben Einkunftsarten der Einkommensteuer, die ein Steuerpflichtiger während seiner unbeschränkten oder beschränkten Einkommensteuerpflicht als inländische Einkünfte erzielt.
Ist die Tätigkeit insgesamt im Wirtschaftsjahr erfolgreich, wird ein Gewinn oder ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt. Schlägt sie fehl, ist das Ergebnis ein Verlust oder ein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen.
Das Ergebnis des Fehlschlags aus einer der Einkunftsarten kann mit Gewinnen oder Überschüssen aus einer anderen Einkunftsart zur Summe der Einkünfte ausgeglichen werden. So kann die Ertragssteuer gemindert werden.
Einkünfte sind nur dann zu versteuern und fehlgeschlagene Gewinn- oder Überschusserzielungen werden nur anerkannt, wenn sie darauf beruhen, dass sich der Steuerpflichtige bei einem normativen Fremdvergleich wie ein Einkünfteerzieler verhalten hat. Ist das nicht der Fall, hat er sich wie ein „Liebhaber“ verhalten. In diesem Fall wird ihm die Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht abgesprochen. Der Erfolg oder Verlust wird damit als Ergebnis von Liebhaberei und nicht des Erstrebens von Einkünften angesehen. Auf Liebhaberei beruhende Erfolge werden nicht besteuert und Verluste steuerlich nicht anerkannt.
2. Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht
Die Prüfung der Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht hat zweistufig zu geschehen:
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Ergebnisprognose
Es kommt darauf an, ob in der Totalperiode ein Totalgewinn erzielt werden kann. Hierbei sind auch steuerbare Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit einzubeziehen. Typisierend wird von einer 30-jährigen Totalperiode ausgegangen. Entscheidend ist, ob der Betrieb nach Wesensart und/oder Bewirtschaftung aus der Sicht eines sachkundigen Beobachters objektiv geeignet oder aber ungeeignet ist, mit Totalgewinn zu arbeiten. -
Einkommensteuerrechtliche Relevanz der Tätigkeit
Um die Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht zu verneinen, muss zu einer negativen Ergebnisprognose hinzukommen, dass die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht.
Anhaltspunkte für die Beurteilung ergeben sich aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen, wenn er längerfristig Verluste erwirtschaftet hat. Bei längeren Verlustperioden muss zur Bejahung der Liebhaberei aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH, 17.06.1998 – XI R 64/97, BStBl II 1998, 727). An die Feststellung der Gründe und Motive für eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei sind aber keine hohen Anforderungen zu stellen. Es reicht aus, wenn sie lediglich möglich sind.
3. Gewerbliche Einkünfte
3.1 Gewinnerzielungsabsicht
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, also Gewinn oder Verlust, kann nur erzielen, wer in der Absicht (mindestens in Nebenabsicht) tätig ist, Gewinn zu erzielen. Voraussetzung ist ein Verhalten wie eines Gewerbetreibenden und nicht wie eines „Liebhabers“ (siehe Gliederungspunkt 1).
Es kommt auf die Absicht an, Einkünfte zu erzielen. Sie muss sich aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben. Auch wenn dieses tatsächlich nicht zur Einkünfteerzielung geführt hat, also fehlgeschlagen ist, muss hieran nicht die Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht scheitern. Voraussetzung ist daher lediglich, dass der Steuerpflichtige sich objektiv wie ein Einkünfteerzieler verhält.
Das Verhalten „wie ein Gewerbetreibender“ kann nur aus objektiven Sachverhalten / Indizien geschlossen werden. Indizien für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht sind mehrjährige Verluste, die über die Anlaufphase hinausgehen. Hinzukommen muss aber noch die Feststellung, dass ein Betrieb nach Wesensart und Betriebsführung derzeit objektiv nicht geeignet ist, nachhaltig Gewinn zu erzielen (BFH, 20.09.2007 – IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532).
3.2 Typisches Betreiben mit Gewinnerzielungsabsicht
Bestimmte Arten von Gewerbebetrieben werden typischerweise mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, z. B. Großhandelsbetriebe und Produktionsbetriebe. Bei ihnen besteht der erste Anschein, dass eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Werden längerfristig Verluste erzielt, muss für die Bejahung einer Liebhaberei hinzukommen, dass der Betrieb nach Wesensart und Betriebsführung objektiv ungeeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen.
Bei anderen Gewerbebetrieben reichen ebenfalls längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei zu beurteilen. Es muss vielmehr aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen, z. B. in der Absicht Steuern zu sparen, unterhalten wird.
Beispiel:
A ist als kaufmännischer Angestellter tätig und erzielt hieraus Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit. Daneben führte er ein Einzelhandelsgeschäft, in dem er Seidenblumen, Seidenblumengestecke und Gewürzkränze verkaufte. Aus dem Einzelhandelsgeschäft erzielte er 10 Jahre lang jährlich Verluste zwischen 15.000 bis 25.000 EUR.
In diesem Fall sah der BFH es für die Annahme einer Liebhaberei als erforderlich an, dass für die Weiterführung des Betriebs trotz der anhaltenden Verluste ausschließlich familiäre oder steuerliche Gründe ausschlaggebend waren. Allein das Betreiben des Geschäfts trotz der langjährigen Verluste war also für die Qualifizierung als Liebhaberei nicht ausreichend.
3.3 Liebhaberei wegen der Art des verwendeten Objekts
Aus der Art des Gegenstandes, mit dem Gewinne erzielt werden sollen, kann möglicherweise bereits auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden.
Beispiel:
Die Vercharterung eines Motorbootes wird nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, wenn aus dieser Tätigkeit über viele Jahre nur Verluste erzielt werden und Beweiszeichen hinzukommen, die den Schluss rechtfertigen, dass die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der Lebensführung zuzuordnenden persönlichen Gründen ausgeübt wird. Sie ergaben sich in einem vom BFH entschiedenen Fall daraus, dass der Steuerpflichtige Inhaber des Motorbootführerscheins war. Das Benutzen eines Motorboots diene in aller Regel vor allem der Freizeitgestaltung. Ergebe sich aus der Art der Vercharterung, dass sie auf Dauer keine Gewinne abwerfe, beruhe das Handeln der Steuerpflichtigen auf persönlichen Motiven und es sei daher Liebhaberei anzunehmen (BFH, 28.08.1987 – III R 273/83, BStBl II 1986, 10).
4. Selbstständige Tätigkeit
4.1 Rechtsanwälte
Auch wenn ein freiberuflicher Rechtsanwalt dauernd Verluste erwirtschaftet, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Rechtsanwaltskanzlei in der Absicht betrieben wird, Gewinne zu erzielen. Denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen.
Kann aufgrund der Art und Weise der Kanzleiführung in absehbarer Zeit ein positives Betriebsergebnis nicht erwartet werden, wird der Betrieb lediglich subjektiv schlecht geführt. Werden darüber hinaus keine persönlichen Gründe festgestellt, die trotz überwiegender Verluste den Steuerpflichtigen zur Weiterführung der Anwaltskanzlei bewogen haben könnten, reicht das nicht zur Annahme einer Liebhaberei aus. Der Umstand allein, dass der Steuerpflichtige wegen anderweitiger Einkünfte in der Lage war, die jährlich anfallenden Verluste zu tragen, begründet nicht ein solches persönliches Motiv (BFH, 22.04.1998 – XI R 10/97, BStBl II 1998, 663).
4.2 Steuerberater
Ebenso wie bei der Kanzlei eines Rechtsanwalts ist für den Betrieb einer Steuerberaterkanzlei davon auszugehen, dass diese mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird und längerfristige Verluste nicht allein einen Liebhabereibetrieb begründen. Eine private Veranlassung für die Hinnahme der Verluste sah der BFH aber darin, dass der Praxisinhaber die Praxis trotz der Verluste weiter betreiben wollte, um seinem Sohn nach Abschluss der Ausbildung die Praxisübernahme zu ermöglichen (BFH, 31.05.2001 – IV R 81/99, BStBl II 2002, 276).
4.3 Architekten
Die Teilnahme von angestellten nichtselbstständig tätigen Architekten an Ideenwettbewerben ist keine Liebhaberei. Die gewonnenen Preisgelder sind daher Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (BFH, 16.01.1975 – IV R 75/74, BStBl II 1975, 558).
4.4 Journalisten
Die Tätigkeit einer Reisejournalistin, die aufgrund ihrer Reisen Aufsätze für Reisejournale verfasst und hieraus Einnahmen erzielt, ist nicht schon deshalb Liebhaberei, weil in vier aufeinanderfolgenden Jahren nur Verluste erzielt worden sind (BFH, 22.11.1979 – IV R 88/76, BStBl II 1980, 152).
4.5 Schriftsteller
Bei einer schriftstellerischen Tätigkeit ist zu berücksichtigen, dass sich positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen. Der materielle Erfolg stellt sich in der Regel erst ein, wenn eine entsprechende Resonanz in der Öffentlichkeit erzielt worden ist. Daher lässt sich allein aus der Tatsache, dass über mehrere Jahre Verluste erzielt worden sind, nicht der Schluss ziehen, es fehle an der Gewinnerzielungsabsicht.
Wird aber nach einer nicht zu kurz bemessenen Anlaufzeit kein positives Ergebnis erzielt, so muss aus der weiteren Fortsetzung der verlustbringenden Tätigkeit der Schluss gezogen werden, dass der Schriftsteller fortan nicht mehr zur Gewinnerzielung sondern nur noch aus persönlichen Gründen tätig ist. Die im Zusammenhang hiermit erzielten Verluste dürfen daher das Einkommen nicht mindern.
Oft geht es Verfassern allein darum, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln. Treffen sie in solchen Fällen mit Verlagen Vereinbarungen über das Erscheinen ihrer Werke, so geht es ausschließlich um die Veröffentlichung. In diesen Fällen ist eine Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an nicht vorhanden (BFH, 23.05.1985 – IV R 84/82, BStBl II 1985, 515).
5. Vermietung und Verpachtung
5.1 Veräußerungsgewinne
Veräußerungsgewinne sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht steuerbar. Sie sind daher bei der Frage, ob ein Totalgewinn erzielt werden kann, nicht einzubeziehen.
5.2 Einkünfteerzielungsabsicht
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Einkünfteerzielungsabsicht wie folgt zu beurteilen (BMF, 08.10.2004 – IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl I 2004, 933):
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Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.
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Sprechen besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Absicht, Überschüsse zu erzielen, liegt keine Einkünfteerzielungsabsicht vor. Das ist der Fall, wenn die Vermietung zeitlich befristet ist und in diesem Zeitraum kein positives Betriebsergebnis erzielt werden kann.
Beispiele: Mietkaufmodelle, Bauherren- oder Erwerbermodelle mit Rückkaufgarantie oder Verkaufsgarantie.
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Bei Veräußerung des Mietobjekts innerhalb kurzer Zeit nach dem Erwerb oder einer Selbstnutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht.
5.3 Anschaffung in der Absicht der Erlangung von Steuervorteilen
Kann aufgrund objektiver Beweisanzeichen festgestellt werden, dass das Gebäude in der Absicht angeschafft oder hergestellt worden ist, die Steuervorteile in Anspruch zu nehmen und es kurze Zeit danach wieder zu veräußern, z. B. bei so genannten Mietkauf-Modellen, ist der Beweis des ersten Anscheins für eine Einkünfteerzielungsabsicht entkräftet (BMF, 23.07.1992 – IV B 3 – S 2253 – 29/92, BStBl I 1992, 434).
5.4 Vermietung von Ferienwohnungen
5.4.1 Abgrenzung gegenüber Liebhaberei
Geschieht die Vermietung von Ferienwohnungen im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ist für die Abgrenzung gegenüber der Liebhaberei das Tätigwerden mit Einkünfteerzielungsabsicht entscheidend. Ist die Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu werten, kommt es für die Frage des Gewinnstrebens auch auf die Möglichkeit der künftigen Realisierung von stillen Reserven an (s. Gliederungspunkt 5.4.2).
5.4.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung
Werden während einer längeren Zeit aus der Vermietung einer Ferienwohnung jährlich Verluste erzielt, kommt es zunächst darauf an, ob die Vermietung den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen ist. Handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sind bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auch künftige Wertsteigerungen für die Berücksichtigung eines Totalgewinns zu berücksichtigen (s. auch Gliederungspunkt 2). Hierdurch kann die Bedeutung längerfristiger Verluste für die Frage des Vorliegens einer Liebhaberei an Gewicht verlieren oder aufgehoben werden, weil durch die Aufdeckung der stillen Reserven bei der Aufgabe oder Veräußerung die Verluste ganz oder teilweise kompensiert werden.
Die Vermietung von Wohnungen geht in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Ein Gewerbebetrieb kann bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (BFH, 14.01.2004 – X R 7/02 (NV), BFH/NV 2004, 943).
Eine gewerbliche Tätigkeit kann z.B. vorliegen, wenn neben dem Vermieten von Wohnräumen zusätzlich auch nicht für eine bloße Vermietung übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder wenn die Art der Leistungserbringung durch einen häufigen Mieterwechsel bedingt ist. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist stets die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation (BFH, 28.06.1984 – IV R 150/82, BStBl II 1985, 211).
Die Vermietung auch nur einer Ferienwohnung geschieht vor allem dann gewerblich, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt und die Verwaltung sowie die Werbung für kurzfristige Vermietungen an laufend wechselnde Mieter einer Feriendienstorganisation übertragen sind (BFH, 18.05.1999 -III R 65/97, BStBl II 1999, 619).
Nach der Rechtsprechung müssen nicht alle angeführten Merkmale vorliegen, um eine gewerbliche Vermietung anzunehmen. Es handelt sich um Merkmale, welche für eine gewerbliche Vermietung typisch sind und diese so von einer Vermögensverwaltung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterscheiden.
Beispiel:
V ist Eigentümer einer Ferienwohnung in einem Ferienzentrum. Ein Feriendienst vermietet die Wohnungen im Namen der Vermieter. Während der Dauer von 8 Jahren erzielte V trotz jährlicher Einnahmen Verluste. In dieser Zeit hat V die Wohnung nur zweimal für jeweils eine Woche selbst genutzt. In der übrigen Zeit stand sie für die Vermietung an Fremde zur Verfügung. Nach dem Feriendienstvertrag stand V das Recht zu, die Wohnung selbst zu nutzen.
Lösung:
In einem Fall, der dem Beispiel entsprach, ging der BFH von einer gewerblichen Vermietung aus (BFH 05.05.1988 – III R 41/85, BStBl II 1988, 778). Er hat es daher entscheidend darauf abgestellt, dass die Ferienwohnung in einem Ferienzentrum lag und die Wohnungen durch einen Feriendienst vermietet wurden.
Für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren daher auch die möglichen Wertsteigerungen des Grundstücks einzubeziehen. Dass noch keine Gewinne realisiert wurden, ist war unbeachtlich. Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Liebhaberei kommt es nur auf das Gewinnstreben, also auf den Erwerb künftiger Gewinne an. Diese Anforderung ist auch dann erfüllt, wenn Wertsteigerungen des Grundstücks erst bei einer künftigen Veräußerung oder Aufgabe realisiert werden.
5.4.3 Typisierte Einkünfteerzielungsabsicht
Die Einkünfteerzielungsabsicht wird bei Ferienwohnungen typisiert, wenn sie lediglich zur Vermietung angeboten werden und weder selbst genutzt noch zur Selbstnutzung vorbehalten werden. Das ist unabhängig davon, ob die Wohnungen in Eigenregie oder durch Dritte vermietet werden. Hierbei müssen die Ferienwohnungen im ganzen Jahr oder entsprechend den ortsüblichen Vermietungszeiten, abgesehen von den üblichen Leerstandszeiten, an wechselnde Feriengäste vermietet werden.
In diesen Fällen wird von der Einkünfteerzielungsabsicht ohne weitere Prüfung ausgegangen.
5.4.4 Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
Die Einkünfteerzielungsabsicht (s. Gliederungspunkt 1 und 2) muss jedoch geprüft werden, wenn
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Selbstnutzung vorliegt oder der Steuerpflichtige sich eine Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob er von seinem Eigennutzungsrecht Gebrauch macht (BFH, 29.08.2007 – IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34),
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die tatsächliche Vermietungszeit die ortsübliche Vermietungszeit um mehr als 25 % unterschreitet, ohne dass besondere Umstände, z.B. Instandsetzungsarbeiten, die Vermietung verhindert haben (BFH, 26.10.2004 – IX E 57/02, BStBl II 2005, 388) oder
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keine ortsüblichen Vermietungszeiten festgestellt werden können.
