Organschaft – Gewerbesteuer

1. Begriff der Organschaft

Das Handelsrecht legt in den Bestimmungen über Unternehmensverträge (§§ 291 ff. AktG) (Gewinnabführungsverträge) eine Zusammenfassung der wirtschaftlichen Ergebnisse rechtlich selbstständiger Unternehmen fest. Sie bilden wirtschaftlich unter bestimmten Voraussetzungen eine Einheit.

Das Steuerrecht folgt dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise und fasst die Ergebnisse von zwei oder mehr Unternehmen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden, nach den von ihm bestimmten Kriterien zusammen. Mehrere rechtlich selbstständige Unternehmen werden so besteuert, als wären sie ein einheitliches Steuerobjekt. Dadurch können ggf. Mehrfachbelastungen im Konzern verhindert werden und es kann insbesondere ein Verlustausgleich zwischen den Mitgliedern des Organkreises erreicht werden.

Die Vorteile der Organschaft sind:

1. Optimierung der Steuerbelastung innerhalb eines Konzern durch Verrechnung von Gewinnen und Verlusten von Organträgerin und Organgesellschaft, da das Einkommen der Organtochter der Organträgerin zugerechnet wird,

2. keine Steuermehrbelastung im Falle von verdeckten Gewinnausschüttungen in Organschaftsfällen,

3. Vermeidung des Abzugsverbotes für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit Beteiligungen an Organtöchtern (§ 3c EStG bis VZ 2003) bzw. Vermeidung der 5 %igen Doppelbesteuerung ab VZ 2004 (§ 8b Abs. 3 und 5 KStG),

4. Vermeidung von mehrfachen Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer (z.B. Dauerschuldzinsen),

5. Verwaltungsvereinfachung bei der Umsatzsteuer, da Innenumsätze nicht steuerbar sind und daher für den Organkreis nur eine Steuererklärung abzugeben ist.

2. Voraussetzungen der Organschaft

Das GewStG bestimmt die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft grundsätzlich eigenständig. Um den Gleichlauf mit der körperschaftsteuerlichen Organschaft zu erreichen, verweist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auf die Vorschriften des KStG (§§ 14, 17 und 18 KStG). Ist eine Kapitalgesellschaft Organschaft i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 KStG, gilt sie als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. Dabei muss die Organschaft während des ganzen Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestanden haben (Abschn. 14 Abs. 3 GewStR).

Während nach früherem Recht die

1. finanzielle Eingliederung (Organträger ist von Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen mit der Mehrheit der Stimmrechte beteiligt, s. näher Abschnitt 49 KStR 1995),

2. wirtschaftliche Eingliederung (Organgesellschaft dient dem Unternehmen des Organträgers, d.h. sie ist nach Art einer unselbstständigen Geschäftsabteilung fördernd und ergänzend tätig, s. näher Abschnitt 50 KStR 1995),

3. organisatorische Eingliederung (Organträgerin kann bei der Organschaft ihren geschäftlichen Willen durchsetzen, z.B. durch Beherrschungsvertrag, Personenidentität der Geschäftsführer, interne Weisungsgebundenheit, z. durch konzerneinheitliche Richtlinien, s. näher Abschnitt 51 KStR 1995) und

4. nur für die körperschaftsteuerliche Organschaft ein Ergebnisabführungsvertrag (Verpflichtung zur Ergebnisabführung im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG unter Berücksichtigung von §§ 301 und 302 AktG auf mindestens 5 Jahre)

erforderlich war, bedarf es nunmehr noch zweier Voraussetzungen:

1. Finanzielle Eingliederung (Abschnitt 57 KStR),

2. Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages.

Bei Personengesellschaften muss gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst gegeben sein. D.h., die Anteile an der Organgesellschaft, die die Stimmrechtsmehrheit vermitteln, müssen Gesamthandsvermögen darstellen.

Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn der Organträger an der Zwischengesellschaft eine unmittelbare Mehrheitsbeteiligung hält. Die Stimmrechtsmehrheit der Zwischengesellschaft an der Organgesellschaft ist nicht erforderlich. Das sog. Additionsverbot (s. dazu Abschnitt 49 Satz 6 KStR 1995) besteht seit 2001 nicht mehr.

Übersicht: Eingliederungsvoraussetzungen – Regelung bis einschließlich VZ 2000:

	Finanzielle Eingliederung	Organisatorische Eingliederung	Wirtschaftliche Eingliederung	Ergebnisabführungs- vertrag
KSt	(+)	(+)	(+)	(+)
GewSt	(+)	(+)	(+)	(-)
USt	(+)	(+)	(+)	(-)

Übersicht: Eingliederungsvoraussetzungen – Regelung ab VZ 2001 bzw. 2002

	Finanzielle Eingliederung	Organisatorische Eingliederung	Wirtschaftliche Eingliederung	Ergebnisabführungs- vertrag
KSt	(+)	(-)	(-)	(+)
GewSt	(+)	(-)	(-)	(+)
USt	(+)	(+)	(+)	(-)

Darüber hinaus sind u.a. die gesetzlichen Anforderungen an die beteiligten Gesellschaften (Organträger- bzw. Organgesellschaft), insbesondere die Rechtsform, zu beachten.

Die Organgesellschaft muss die Rechtsform der

1. Aktiengesellschaft oder KGaA (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) oder der

2. GmbH (§ 17 Satz 1 KStG)

aufweisen. Damit können nur Kapitalgesellschaften Organgesellschaften sein. Personengesellschaften scheiden als Organträger aus. Gleiches gilt für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nach § 14 Abs. 3 KStG.

Für die körperschaftststeuerliche Organschaft muss des Weiteren die Organgesellschaft Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben (doppelte Inlandsbindung, §§ 14 Abs. 1 Satz 1 und 17 Satz 1 KStG). Damit scheiden ausländische Kapitalgesellschaften bzw. Niederlassungen im Inland von ausländischen Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft aus. Für die gewerbesteuerliche Organschaft kommt dagegen auch eine ausländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft in Betracht, soweit sie im Inland einen Gewerbebetrieb (gewerbliche Betriebsstätte) unterhält.

Organträger können nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG sein:

1. unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen,

2. nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG mit Geschäftsleitung im Inland,

3. Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland, die eine gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben.

Für VZ 2001 und 2002 kamen als Organträger in Betracht:

1. unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen,

2. nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland,

3. Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, deren Gesellschafter in Deutschland der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer unterlagen.

Der Organträger muss ein gewerbliches Unternehmen sein. Bei Kapitalgesellschaften ist diese Voraussetzung generell erfüllt. Bei natürlichen Personen bzw. Mitunternehmerschaften ist dieses Merkmal gesondert zu prüfen. Bei Personengesellschaften ist zu beachten, dass ab dem Erhebungszeitraum 2003 gewerblich geprägte Personengesellschaften als Organträger ausscheiden, da das Gesetz eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG verlangt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Die in § 14 Abs. 2 KStG a.F. und § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG a.F. geregelte Mehrmütterorganschaft ist ab dem VZ 2003 entfallen.

Der Ergebnisabführungsvertrag muss tatsächlich durchgeführt werden (Erfüllung der Eingliederungsvoraussetzungen und Gewinnabführung).

Er musste bei Abschluss vor dem 21.11.2002 in das Handelsregister eingetragen werden (bis zum Ende des auf das Jahr der erstmaligen Durchführung folgenden Wirtschaftsjahres). Bei Abschluss nach dem 20.11.2002 muss die Eintragung ins Handelsregister bis zum Ende des Jahres der erstmaligen Durchführung erfolgen (§ 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG).

3. Rechtsfolgen der Organschaft

Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG wird die Organgesellschaft gewerbesteuerlich wie eine Betriebsstätte des Organträgers behandelt. Sie ist nicht mehr selbst gewerbesteuerpflichtig. Folglich muss für die Organgesellschaft keine Gewerbesteuer-Erklärung abgegeben werden. Der Organträger ist Schuldner der gesamten Gewerbesteuer des Organkreises.

Es erfolgt jedoch keine einheitliche Ermittlung des Gewerbeertrags des Organträgers und der Organgesellschaft (R 2.3 Abs. 1 Satz 4 GewStR 2009; Gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 04.07.2008 – 3 G 1422 / 42, BStBl I 2008, 730, Tz. 4, 45). Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wenn sie selbst Steuergegenstand wäre (R 2.3 Abs. 1 Satz 4 GewStR 2009). Der Gewerbeertrag – vor Berücksichtigung der Ergebnisabführung – jeder Organgesellschaft wird getrennt ermittelt und dem Organträger erst zur Berechnung des Gewerbesteuer-Messbetrages zugerechnet. Daher kann z.B. auch der Freibetrag von 100 000 EUR bei der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG, der von den Finanzierungsanteilen abzuziehen ist, jeweils gesondert gewährt werden (s. Gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 04.07.2008 – 3 G 1422 / 42, BStBl I 2008, 730, Tz. 44 f.). Sodann erfolgt eine Zusammenrechnung, es wird der einheitliche Steuermessbetrag ermittelt und ggf. auf die einzelnen Betriebsstätten-Gemeinden nach den §§ 28 ff. GewStG zerlegt.

Wird der Körperschaftsteuerbescheid des Organträgers infolge eines verminderten Jahresüberschusses der Organgesellschaft geändert, ist der GewSt-Messbescheid des körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organträgers von Amts wegen nach § 35b GewStG zu ändern (BFH, 21.10.2009 – I R 29/09, BStBl. II 2010, 644, DStR 2010, 376; Stichwort „Bindungswirkung – Gewerbesteuer“).

Bei der Behandlung der Organgesellschaften als fiktive Betriebsstätten sind Doppelerfassungen von Gewinnen und Verlusten zu vermeiden.

Daher ist z.B. eine verlustbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Organgesellschaft wieder hinzuzurechnen (zu neutralisieren), BFH, 05.11.2009 – IV R 57/06, BFH/NV 2010, 355. Gleiches gilt für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Organgesellschaften, soweit sie betragsmäßig dem Verlust der Organgesellschaft entsprechen (BFH, 06.11.1985 – I R 56/82, BStBl II 1986, 73). Werden Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft im Hinblick auf die Vermögenssituation der Organgesellschaft bei Begründung der Organschaft und nicht im Hinblick auf die künftige Ertragssituation der Organgesellschaft vorgenommen, führt die Berücksichtigung der laufenden Verluste der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises nicht zu einer unzulässigen Doppelerfassung, (FG Düsseldorf, 17.09.2001- 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217).

Die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen darf nicht zur Besteuerung von Gewinnen in zukünftigen Erhebungszeiträumen durch bilanzielle Veränderungen (z.B. Wertaufholung bei der Organträgerin oder z.B. Darlehensverzicht bei der Organgesellschaft) führen, während die Teilwertabschreibung auf die Darlehen unberücksichtigt geblieben ist. Demnach muss die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung durch Abrechnung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags neutralisiert werden. Dies gilt während und nach der Organschaft in gleichem Maße.

Auch die doppelte Hinzurechnung z.B. nach § 8 Nr. 1 GewStG muss entsprechend Abschn. 41 GewStR vermieden werden (s. Gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 04.07.2008 – 3 G 1422 / 42, BStBl I 2008, 730, Tz. 4). Es gilt die Vermutung des betragsmäßigen Zusammenhangs mit den gleichzeitigen Verlusten der Organgesellschaft. Diese kann widerlegt werden, indem z.B. nachgewiesen wird, dass die Beteiligungsabschreibung nicht dem Verlust der Organgesellschaft entspricht, da dieser außerhalb des Organschaftszeitraums erwirtschaftet worden ist (BFH, 23.01.1992 – XI R 47/89, BStBl II 1992, 630; BFH, 27.06.1990 – I R 183/85, BStBl II 1990, 916). Es muss daher ggf. nachgewiesen werden, dass vororganschaftliche Verluste beim Erwerb des Unternehmens zu einer Minderung dessen tatsächlichen Werts unter die Anschaffungskosten geführt hat (FG Düsseldorf, 17.09.2001 – 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217). Bei nachorganschaftlichen Ergebniseinflüssen muss nachgewiesen werden, dass allein die zukünftig erwarteten Ergebnisse ohne Rücksicht auf die während des Organschaftsverhältnisses entstandenen Verluste den Verkaufspreis unter den Buchwert herabgemindert haben (BFH, 22.04.1998 – I R 109/97, BStBl II 1998, 748; FG Düsseldorf, 03.08.1999 – 8 K 5495/97 G, EFG 1999, 1300). Die Vermutung wird nicht schon allein durch eine negative Prognose widerlegt (s. dazu näher FG Hamburg, 25.08.2006 – 5 K 9/06, EFG 2007, 279, m.w.N.).
Ebenso sind eine Teilwertabschreibung auf ein der Organgesellschaft zur Verlustfinanzierung gewährtes Darlehen einerseits und der Ertrag aus einem Darlehensverzicht des Organträgers andererseits zu korrigieren (s. dazu FG Hamburg, 25.08.2006 – 5 K 9/06, EFG 2007, 279).

Bei einer gewerbesteuerlichen Organschaft (ohne gleichzeitige körperschaftsteuerliche Organschaft) ist der Gewerbeertrag des Organträgers nicht nach § 9 Nr. 2a GewStG um Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft zu kürzen. Eine im Gewerbeertrag des Organträgers enthaltene Gewinnausschüttung der Organgesellschaft ist nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu kürzen (s. BFH, 27.09.2006 – IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239; BFH, 07.11.2006 – VIII R 18/98, BFH/NV 2007, 667). Damit wird eine in den gewerblichen Einkünften des Organträgers enthaltene Gewinnausschüttung nicht vom Begünstigungsausschluss nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. erfasst und unterliegt folglich der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F.
Im Einzelnen ergibt sich weiter Folgendes:

1. Handelsrechtlich ist der Gewinn abzuführen bzw. es ist ein Verlust infolge des Ergebnisabführungsvertrages zu übernehmen,

2. Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Verlustvorträge der Organgesellschaft werden „eingefroren“ (s. § 15 Abs. 1 Nr. 1 KStG bzw. § 10a Abs. 1 Satz 3 GewStG (ab 2004)).

4. Gewerbesteuerbefreiungen

Gewerbesteuerbefreite Erträge der Organgesellschaft wirken sich auf die Höhe des Gewerbeertrags des Organkreises nicht aus.

Die Gewerbesteuerbefreiung eines Organträgers erstreckt sich nicht auf die Organgesellschaft. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen bei der Organgesellschaft selbst vorliegen (BFH, 04.06.2003 – I R 100/01, BStBl II 2004, 244; BFH, 10.03.2010 – I R 49/09). Die Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung, nach der die gewerbliche Betätigung des Betriebsunternehmens die – isoliert betrachtete – vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens durch „Infektion“ oder „Abfärbung“ in eine gewerbliche wandelt (BFH, 04.06.2003 – I R 100/01, BStBl II 2004, 244), kann auf die vorliegende Problematik nicht übertragen werden, da es sich bei der Tätigkeit der Organgesellschaft um eine genuin gewerbliche handelt (BFH, 10.03.2010 – I R 41/09, BStBl II 2011, 181). Dass die im konkreten Fall streitige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 c) GewStG bei einheitlicher Betätigung durch den Organträger gegeben wäre, ändert daran nichts, da Organträger und Organgesellschaft kein einheitliches Unternehmen bilden, sondern zwei Steuersubjekte darstellen, deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Mit der Ausgliederung von Aktivitäten werden Leistungen bewusst auf zwei Körperschaften verteilt. Der Leistungsaustausch kann daher nicht als betriebsinterner Vorgang gewertet werden. Die Organschaft sieht die Aufhebung der rechtlichen Trennung der zum Organkreis gehörenden Steuersubjekte nicht vor. Daher kann die Organschaft nicht dazu genutzt werden, steuerpflichtiges Einkommen der Organgesellschaft der Besteuerung auf der Ebene des Organträgers zu entziehen (BFH, 10.03.2010 – I R 41/09, BStBl II 2011, 181).