H 4.9 EStH

Rückstellungen für Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung sind im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung zu berücksichtigen, H 4.9 EStH. Abzugsfähige Steuern sind also grundsätzlich dem Jahr zu belasten, zu dem sie wirtschaftlich gehören, BFH, 03.12.1969 – I R 107/69.

Die Behauptung des Unternehmers, dass nach allgemeiner Erfahrung bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, rechtfertigt noch nicht die Bildung einer Rückstellung (BFH, 13.01.1966 – IV 51/62).

Eine Rückstellung kann den Grundsätzen ständiger BFH-Rechtsprechung zufolge steuerlich nur anerkannt werden, wenn am Bilanzstichtag oder am Tag der Bilanzaufstellung erkennbar ist, dass Ereignisse eingetreten sind, aufgrund derer der Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung ist die konkrete Möglichkeit der Inanspruchnahme.

Es kommt deshalb auch für die Bildung von Rückstellungen für Steuernachforderungen aufgrund künftiger Betriebsprüfungen darauf an, ob der Kaufmann am Bilanzstichtag aufgrund hinreichend konkreter Sachverhalte ernsthaft mit einer Inanspruchnahme wegen zu wenig bezahlter Betriebssteuern rechnen durfte. Dazu genügt nicht, dass ganz allgemein und erfahrungsgemäß Betriebsprüfungen zu Beanstandungen und zu Steuernachforderungen führen. Insofern handelt es sich zunächst nur um ein dem allgemeinen Unternehmerrisiko vergleichbares Risiko.
Nicht abschließend geklärt durch die Rechtsprechung ist allerdings die Frage, ob auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Kenntniserlangung des Stpfl. abzustellen ist oder auf den Zeitpunkt des Erkenntnisstandes eines sorgfältigen Kaufmanns.

Die o.g. Grundsätze gelten auch dann, wenn der Steuerpflichtige weiß, dass er den Tatbestand einer Steuerhinterziehung verwirklicht hat.

Für die Rückstellungsbildung ist es also erforderlich, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss. Das ist bei Steuerfahndungsfällen allerdings frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer anzunehmen (sog. aufdeckungsorientierte Maßnahme), BFH, 27.11.2001 – VIII R 36/00.

Auch im Urteil vom 22.08.2012 – X R 23/10 – geht der BFH davon aus, dass der Steuerpflichtige frühestens dann mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG für die Jahre, in denen die hinterzogenen Steuern entstanden sind, nicht in Betracht kommt. Grund dafür ist, dass eine Bilanz, in der keine Rückstellungen für hinterzogene Steuern ausgewiesen sind, eben nicht fehlerhaft ist, wenn der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag nicht ernsthaft mit der Inanspruchnahme für die hinterzogenen Steuern rechnen musste.

Zusammenfassung:

• Rückstellungen für Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung sind bereits im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung zu berücksichtigen.

• Rückstellungen für Mehrsteuern aufgrund von Steuerfahndungsergebnissen sind erst im Jahr der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer als Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen.

Zu der Frage, in welchem Jahr eine Gewerbesteuerrückstellung für Mehrsteuern aus von der Betriebsprüfung aufgedeckten verdeckten Gewinnausschüttungen zu bilden ist, ist z. Zt. ein Verfahren beim BFH anhängig, I R 43/08, Vorinstanz FG Hamburg vom 09.07.2007 – 2 K 175/06.