Vorsteuerberichtigung – Bestandteile
§ 15a Abs. 3 UStG
1. Allgemeines
Der mit dem Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien ab dem 01.01.2005 neu gefasste § 15a Abs. 3 UStG beseitigt eine bisher bestehende Regelungslücke.
2. Voraussetzungen
Im Fall der Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ist eine Vorsteuerkorrektur durchzuführen wenn
-
in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand eingeht und
-
dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert
oder -
an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt wird.
Weitere Voraussetzung für eine Vorsteuerkorrektur ist, dass der eingegangene Gegenstand oder die sonstige Leistung zu einer Werterhöhung des Wirtschaftsguts geführt haben
Die Auslegung des Begriffs Bestandteile ist bereits durch zwei EuGH- Urteile sowie durch Urteil des BFH, 18.10.2001 – V R 106/98 erfolgt.
Bestandteile in diesem Sinne sind diejenigen gelieferten Gegenstände, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben.
Nachträglich eingebaute Bestandteile verlieren ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart nicht endgültig, wenn sie leicht wieder entfernt werden können und Gegenstand unabhängiger Geschäfte sein können (z.B. im Urteilsfall das Autoradio oder Autotelefon).
Später eingebaute Bestandteile führen nicht zu einer dauerhaften Werterhöhung, wenn sie der Erhaltung des Gegenstandes dienen (im Urteilsfall der Scheibenwischer oder eine Autobatterie).
Als Bestandteil mit dauerhafter Werterhöhung wird im Urteil der Einbau eines leistungsfähigeren Motors oder eines Katalysators zur Modernisierung des PKW angesehen.
Dienstleistungen (z.B. Inspektionen ) sind keine Bestandteile, auch wenn zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind.
Es ist unerheblich, ob das Wirtschaftsgut dem ertragsteuerlichen Anlagevermögen oder Umlaufvermögen angehört. Diese Unterscheidung hat nur Einfluss auf die Art der Vorsteuerberichtigung. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird die Vorsteuerkorrektur über den verbliebenen Berichtigungszeitraum verteilt (vgl. Vorsteuerberichtigung – Anlagevermögen). Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wird die Vorsteuerkorrektur insgesamt im Zeitpunkt der Verwendung oder Veräußerung durchgeführt (vgl. Vorsteuerberichtigung – Umlaufvermögen).
Beispiel:
Der Unternehmer Klein hat ein vermietetes Gebäude zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnet. Das Gebäude ist an eine große Rechtsanwaltskanzlei steuerpflichtig vermietet. Da das Gebäude schon älter ist, sind alle Fenster des Gebäudes nicht mehr in Ordnung. Klein läßt im Januar 2011 neue Fenster einbauen. Er erhält darüber eine Rechnung der Fensterfirma Holz und Wurm in Höhe von 50.000 EUR + 19 % USt 9.500 EUR = 59.500 EUR. Auf Grund der Verwendungsabsicht im Januar 2011 macht Klein den Vorsteuerabzug aus den Fenstern in Höhe von 9.500 EUR geltend. Im Dezember 2012 zieht die Rechtsanwaltskanzlei aus und Klein vermietet das Gebäude ab Januar 2013 steuerfrei an die Stadtverwaltung.
Durch den Einbau in das Gebäude verlieren die Fenster ihre wirtschaftliche Eigenart als selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter. Durch die steuerfreie Vermietung ist eine Änderung der Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen Verwendung eingetreten. Die Vorsteuer in Höhe von 9.500 EUR ist auf den Berichtigungszeitraum von 10 Jahren zu verteilen. Für die Jahre 2011 und 2012 bleibt der anteilige Vorsteuerabzug erhalten. Ab dem Jahr 2013 beträgt die jährliche Vorsteuerkorrektur 950 EUR zu Ungunsten des Unternehmers Klein. In dieser Höhe muss er bei gleichbleibenden Vermietungsverhältnissen jedes Jahr die Vorsteuern (bis zum Ende des Berichtigungszeitraumes im Jahr 2020) zurückzahlen.
Eine Vorsteuerkorrektur ist auch dann durchzuführen, wenn das Wirtschaftsgut für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist.
Dies ist dann der Fall, wenn der Unternehmer beim Erwerb / bei der Einlage des Wirtschaftsguts nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war und das hinzugefügte Wirtschaftsgut, welches durch Verbindung mit dem ursprünglichen Wirtschaftsgut seine Eigenart verloren hat, keinen Bestandteil darstellt.
Beispiel:
Der Kraftfahrzeugunternehmer Sorglos hat am 01.07.2011 ein Wohnmobil von einem Nichtunternehmer erworben und beabsichtigt, dieses steuerpflichtig weiterzuveräußern. Da das Fahrzeug äußerlich nicht mehr so gut erhalten war, lässt er dieses Fahrzeug aufarbeiten und insgesamt lackieren. Er erhät von der Lackiererei Hochglanz eine Rechnung über 10.000 EUR + 19 % USt 1.900 EUR = 11.900 EUR. Sorglos macht zulässigerweise den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend.
Da er das Fahrzeug nicht zu seinen Preisvorstellungen verkaufen kann entscheidet er sich, das Fahrzeug dauerhaft für nichtunternehmerische Zwecke zu verwenden. Er ordnet es am 01.01.2012 dem nichtunternehmerischen Bereich zu.
Die sonstige Leistung (Lackierarbeiten) wird kein Bestandteil des Fahrzeugs. Da der Unternehmer für das Fahrzeug oder seine Bestandteile keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen konnte, führt die Zuordnung des Fahrzeugs zum nichtunternehmerischen Bereich nicht zu einer unentgeltlichen Wertabgabe.
Da die neue Lackierung aber zu einer Werterhöhung des Fahrzeugs geführt hat, ist gemäß § 15a Abs. 3 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Da auch die Geringfügigkeitsgrenze von 1.000 EUR überschritten ist, muss die Vorsteuerberichtigung auch tatsächlich erfolgen.
Um die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in diesen Fällen handhabbar zu machen, sind die in einem Kalenderjahr an einem Wirtschaftsgut ausgeführten werterhöhenden Leistungen für Zwecke der Berichtigung des Vorsteuerabzugs zusammenzufassen.
