Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass eine
sogenannte steuerrechtliche Entstrickung in grenzüberschreitenden Fällen – ein
Vorgang, bei dem stille Reserven von Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert
werden, weil ansonsten die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ihr Besteuerungsrecht
verlieren würde – grundsätzlich auch durch eine bloße Rechtsänderung eintreten
kann (»passive« Entstrickung).
Mit Wirkung ab dem Jahr 2006 hat der Gesetzgeber in mehreren
Steuergesetzen Tatbestände verankert, die dem deutschen Fiskus in bestimmten
grenzüberschreitenden Konstellationen das Recht zur Besteuerung der in
Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven einräumen, obwohl sich die stillen
Reserven für den Steuerpflichtigen noch nicht – zum Beispiel infolge eines
Verkaufs des Wirtschaftsguts – realisiert haben. Voraussetzung für den
vorzeitigen Steuerzugriff ist jeweils, dass das Besteuerungsrecht von Deutschland
an dem Wirtschaftsgut ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ein solcher Fall
kann beispielsweise vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut
von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte überführt. Von
Anfang an umstritten war, ob eine Entstrickung gegebenenfalls auch ohne ein
aktives Handeln des Steuerpflichtigen eintreten kann. Diese Frage stellt sich
insbesondere, wenn das deutsche Besteuerungsrecht dadurch verlorengeht oder
beschränkt wird, dass Deutschland mit dem betreffenden ausländischen Staat ein
neues Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abschließt, nach dem
künftig das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht
mehr Deutschland, sondern dem anderen Staat zusteht oder Deutschland sich
verpflichtet, die von dem anderen Staat erhobenen Steuern auf die eigenen
Steuern anzurechnen.
Der BFH hat die Möglichkeit einer solchen »passiven«
Entstrickung nunmehr grundsätzlich bejaht. In dem entschiedenen Fall ging es um
eine deutsche GmbH, die Gesellschafterin einer spanischen Kapitalgesellschaft
war, welche über spanischen Immobilienbesitz verfügte. Zum 01.01.2012 war ein
neues DBA zwischen Deutschland und dem Königreich Spanien (Spanien) wirksam
geworden, in dem Deutschland sich verpflichtet hatte, für den Fall, dass in
Deutschland ansässige Steuerpflichtige Anteile an Gesellschaften mit einer
»Immobilienquote« von mindestens 50 % (Wertansatz spanischer Immobilien im
Verhältnis zur Bilanzsumme) veräußern, die von Spanien auf die Veräußerung
erhobene Quellensteuer auf die deutsche Steuer anzurechnen. Das Finanzamt (FA)
sah in der Gefahr, im Falle einer künftigen Veräußerung der Anteile durch die
GmbH spanische Quellensteuer auf die deutsche Steuer anrechnen zu müssen, eine
Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3
des Einkommensteuergesetzes und unterwarf bei der GmbH den hypothetischen
Gewinn aus einer (fiktiven) sofortigen Veräußerung im Veranlagungszeitraum 2012
der deutschen Körperschaftsteuer. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der GmbH
in erster Instanz statt, weil es die Möglichkeit einer allein auf einer
Rechtsänderung beruhenden Entstrickung schon im Grundsatz abgelehnt hat.
Obwohl der BFH dieser Begründung nicht gefolgt ist, sondern
eine Entstrickung auch in den Fällen einer Rechtsänderung grundsätzlich für
möglich hält, hatte die Revision des FA letztlich keinen Erfolg, denn das FA
hatte die Rechtsfolgen einer möglichen Entstrickung dem »falschen«
Veranlagungszeitraum zugeordnet. Diese treten nach dem Urteil des BFH in der
letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung
des Besteuerungsrechts wirksam wird. Dies wäre im Urteilsfall noch im Veranlagungszeitraum
2011 gewesen.
Auch in dem heute ebenfalls veröffentlichten Urteil vom 19.11.2025 – I R 6/23
hat der BFH zur »passiven« Entstrickung entschieden. Das FA hatte eine
Entstrickung im Hinblick auf australischen Immobilienbesitz einer deutschen
Kapitalgesellschaft daraus abgeleitet, dass mit dem Inkrafttreten eines neuen
DBA zwischen Deutschland und Australien zum 01.01.2017 das deutsche
Besteuerungsrecht an einem künftigen Veräußerungsgewinn hinsichtlich der
australischen Immobilien entfallen sei. Dagegen klagte die Steuerpflichtige und
bekam vor dem FG Recht. Der BFH bestätigte das Urteil des FG, weil bereits auf
der Grundlage des »alten«, bis 31.12.2016 geltenden DBA kein deutsches
Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der Immobilien bestanden
hatte.
Die Praxis wird sich darauf einstellen müssen, dass
Änderungen von DBA oder anderen Gesetzen in grenzüberschreitenden Fällen
gegebenenfalls zu einer vorzeitigen Besteuerung von in Wirtschaftsgütern
ruhenden stillen Reserven führen kann. Es ist jedoch im Einzelfall genau zu
prüfen, ob die jeweilige Rechtsänderung tatsächlich zu einem Ausschluss oder
einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts geführt hat. Änderungen
oder Neuabschlüsse von DBA vollziehen sich meist in längeren
Verfahrensabläufen, so dass den Steuerpflichtigen häufig noch Zeit bleibt, sich
darauf einzustellen.
BFH, Pressemitteilung vom 9.4.2026 zu Urteil vom 19.11.2025,
I R 41/22
