Der 9. Senat des Niedersächsischen
Finanzgerichts hatte sich bei seiner Entscheidung insbesondere mit der Frage
auseinanderzusetzen, ob die Begünstigungsvorschriften des §§ 16, 34 EStG bei
einem Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr dem Grunde nach anwendbar sind. Zu
klären war insbesondere die Frage, ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG aus
teleologischen Gründen zu reduzieren ist.
Die Kläger waren Ärzte
verschiedener Fachrichtungen, die ihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam
in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausgeübt hatten. Am 28. August 2019
beschlossen die Kläger die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde
ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten
mit Wirkung zum 1. Januar 2020 (0 Uhr) geschlossen. Der Vollzug des
Kaufvertrags stand u. a. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der
zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen
Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH
bestandskräftig feststellt.
Mit ihrer Feststellungserklärung
für das Jahr 2019 reichte die PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung
zum 1. Januar 2019 ein und teilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich
rückwirkend zum 1. Januar 2019 in eine GmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe
des Veranlagungsverfahren wurde ein um ein Siebtel geminderter
Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer
2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerin die Fortführung der
Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagte den Einbringungsgewinn
I erklärungsgemäß fest. Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger
u. a. die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn I – ohne Abschmelzung eines
Siebtels – der begünstigten Besteuerung nach § 16 i. V. m. § 34 EStG
unterliege.
Der 9. Senat des Niedersächsischen
Finanzgerichts hat der Klage gegen den Feststellungsbescheid 2019 in seinem
Urteil vom 2. April 2025 stattgegeben. Der Senat kommt zu dem Ergebnis, dass
die Anteile der GmbH bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert worden
sind und die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG Anwendung finden. Die
Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG sei teleologisch zu
reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (im Streitfall der Verkauf
der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im ersten Zeitjahr eingetreten
sei. Bei derartigen Verstößen ergebe sich weder eine Vermeidung der Besteuerung
der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung im Sinne
einer Verschiebung der stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das
Körperschaftsteuerregime. Die Vergünstigungen seien auch nicht aus Gründen der
Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen, da es aufgrund
der vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungsgewinn (§ 16
EStG) und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung
oder Besserstellung komme. Eine teleologische Reduktion sei ferner aus
gleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führen
Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem
Einbringungsstichtag – wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4
UmwStG – zu einer »nachträglichen« Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im
Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel). Sachliche Gründe, die eine
vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung)
im Falle von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, seien
auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion für den
Senat nicht ersichtlich.
Der Senat hat die Revision wegen
grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Es sei höchstrichterlich
noch nicht entschieden, ob die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz
UmwStG im Falle von Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres
teleologisch zu reduzieren sei.
Die eingelegte Revision wird beim
Bundesfinanzhof unter dem Az. X R 14/25 geführt.
FG Niedersachsen, Mitteilung vom
21.01.2026 zum Urteil 9 K 147/22 vom 02.04.2025 (nrkr – BFH-Az.: X R 14/25)
