1. Revisionsziele

Es lässt sich leicht nachvollziehen, dass Unternehmen, die öffentliche Hand und einzelne Personen, soweit ihr Vermögen durch andere Personen verwaltet wird, ein Bedürfnis nach Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit wirtschaftlicher Handlungen und Aufzeichnungen haben. Neben der Bekämpfung von unabsichtlichen Fehlern, die sich aus Gleichgültigkeit, Bequemlichkeit, Vergesslichkeit und Denkfehlern ergeben, spielt hierbei auch die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten wie absichtlichen Falschdarstellungen und Veruntreuungen eine wichtige Rolle.

Die Notwendigkeit der Überprüfung bedingt teils freiwillige, teils staatlich angeordnete Prüfungen. Ferner müssen bei Gerichtsprozessen, bei Konkursverfahren und für steuerliche Zwecke kaufmännische Buchführungen auf ihre Beweiskraft geprüft werden. Zu diesen jahrhundertealten Aufgaben kam Ende des 19. Jahrhunderts die gesetzlich vorgeschriebene Pflichtprüfung für Unternehmungen, deren Eigentümer sich selbst keine hinreichende Gewissheit von der Richtigkeit der vom Management vorgelegten Darstellung der Lage der Unternehmung verschaffen können, beispielsweise:

• Genossenschaften seit 1884

• Aktiengesellschaften (Gründungsprüfungen seit 1884, gesetzliche Abschlussprüfungen durch Notverordnung seit 1931)

• Großunternehmen durch das PublG

• große und mittelgroße GmbHs durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz

• Kreditinstitute, Versicherungen sowie Krankenhäuser, Stiftungen und Eigenbetriebe nach Landesrecht

Unter Überwachung wird das Wiederanschauen von bereits vollzogenen betrieblichen Sachverhalten durch unternehmensinterne oder -externe Personen oder Institutionen verstanden. Sie dient der Feststellung, ob diese Vorgänge ordnungsgemäß abgewickelt und dokumentiert wurden. Dabei vollzieht sich die Überwachung entweder im nachhinein (Prüfung) oder innerhalb betrieblicher Abläufe (Kontrolle) gemäß einer vorgegebenen Ordnung oder allgemeine ökonomischen Beurteilungskriterien.

Anmerkung:

Unabhängig vom jeweils verfolgten Zweck müssen Revisionen stets zu einem Urteil über die Ordnungsmäßigkeit und Richtigkeit des Prüfungsobjekts führen. Revisionsprozesse sind demzufolge so zu gestalten, dass sie ein vertrauenswürdiges Urteil über die Ordnungsmäßigkeit des zu prüfenden Objekts vermitteln. Von diesem Ziel ausgehend lassen sich weitere Teilaufgaben, Vorgehensweisen, Sorgfalts- und Berichtspflichten und Prüfungsgrenzen ableiten.

Folgende Bearbeitungsphasen gibt es bei der Revision:

• Auftragsannahme

• Ablaufplanung

• Globalprüfung

• Systemprüfung

• Kontenprüfung

• Prüfungsdokumentation

• Urteilsbildung

• Urteilskontrolle

• Urteilsmitteilung

Alle von der Revision durchgeführten Prüfungen, Kontrollen und sonstigen Tätigkeiten dienen nicht zuletzt dem Ziel, Grundlagen für Entscheidungen zu liefern. Solche Entscheidungen beziehen sich vor allem auf das Vornehmen oder Unterlassen von Handlungen, wie zum Beispiel die Fortsetzung oder das Beenden bestimmter Aktivitäten, die Änderung von Organisationsstrukturen, die Entlassung untreuer Mitarbeiter usw.

Revisionen sind unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten durchzuführen. Das jeweilige Prüfungsziel soll mit dem geringstmöglichen Aufwand erreicht werden. Begrenzt wird der Revisionsprozess durch die Möglichkeiten der Informationsbeschaffung und -vermittlung. Alle entscheidungsrelevanten Informationen müssen beschafft werden. Das Beschaffen und Verarbeiten nichtrelevanter Informationen würde indes sowohl gegen das Wirtschaftlichkeitsprinzip als auch gegen das Ziel verstoßen, klare und überschaubare Unterlagen für Entscheidungen zu liefern (Prinzip der Materiality, Prinzip der Wesentlichkeit).

Welche Informationen als entscheidungsrelevant anzusehen sind, liegt im Ermessensbereich des Informationsempfängers. Entscheidet ein Prüfer an Stelle des Informationsempfängers, muss er sich auf den mutmaßlichen Informationsbedarf der Person oder Personen einstellen.

Die Urteilsqualität hängt primär von der Urteilssicherheit ab. Der Prüfer hat solange zu prüfen, wie die durch weitere Informationen erlangte zusätzliche Urteilssicherheit höher bewertet wird als die hierfür aufzuwendenden zusätzlichen Prüfungskosten.

2. Das Sorgfaltsgebot bei der Revision

Um die Ziele der Revisionstätigkeit zu erreichen, ist in erster Linie das Gebot sorgfältiger Auftragsausführung zu beachten. Ferner müssen die persönlichen Voraussetzungen zur Abgabe vertrauenswürdiger Urteile vorliegen, nämlich Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit.

Hierbei stellt das Gebot der Sorgfalt bei der Urteilsgewinnung und -abgabe nicht nur eine selbstverständliche Bedingung verantwortungsvoller Prüfung dar. Sofern die Urteilspersonen öffentlich bestellte Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind, wird es auch durch die Berufsrichtlinien und Fachgutachten (insbesondere FG 1/1988) des Instituts der Wirtschaftsprüfer gefordert. Dieser Grundsatz hat nicht zuletzt deshalb so große Bedeutung, weil die Erfahrung lehrt, dass Revisionsmängel überwiegend aus unsorgfältigen und unzureichenden Ermittlungen resultieren.

Das Gebot der Sorgfalt wird durch die folgenden Grundsätze weiter konkretisiert.

• Vollständigkeit: Der Urteilende hat solange die für das Urteil relevanten Sachverhalte zu erfassen, bis ein sachgerechtes Urteil mit hinreichender Sicherheit möglich ist. Insbesondere bei vermuteten Fehlern oder Unregelmäßigkeiten sind daher alle zugänglichen Informationen auszuwerten. Der Grundsatz der Vollständigkeit soll verhindern, dass ein Urteil im Hinblick auf die gegebenen Tatsachen und Lösungsalternativen unvollständig ist.

• Objektivität: Nach dem Grundsatz der Objektivität müssen abgegebene Urteile weitestgehend frei von subjektiven Empfindungen sein. Das bedeutet allerdings nicht, dass das Urteil „nichts als die reine Wahrheit aussagt“. Der Grundsatz verlangt lediglich, dass die Aussage ausschließlich vom Untersuchungsgegenstand her bestimmt ist und nicht durch Gefühle oder Willkür beeinflusst wird. Objektivität in diesem Sinne impliziert die Offenlegung aller festgestellten Tatsachen, aller Voraussetzungen (Prämissen) und aller wichtigen logischen Schritte, die zu dem Urteil geführt haben. Hierzu muss der dem Auftraggeber zu übermittelnde Bericht – neben den Beurteilungsergebnissen – auch Angaben enthalten, die für das Verständnis seines Zustandekommens erforderlich sind.

• Urteilsfähigkeit: Die Urteilsfähigkeit des Revisoren wird teilweise durch Examina und/oder einschlägige praktische Tätigkeiten nachgewiesen. Erfordern Revisionsprozesse besondere Branchen- oder Spezialkenntnisse, müssen diese ebenfalls vorhanden sein.

• Urteilsfreiheit: Der Urteilende darf nicht daran gehindert werden, ein ausschließlich sachgerechtes Urteil frei und vollständig abzugeben. Das setzt voraus,

  • dass der Urteilende keinen Weisungen unterliegt, die eine objektive Beurteilung erschweren,

  • dass keine eigenen Interessen von der Urteilsabgabe berührt werden

  • dass der Urteilende gegenüber dem Untersuchungsobjekt unvoreingenommen ist und auch von Dritten für unvoreingenommen gehalten wird.

    Die Urteilsfreiheit lässt sich anzweifeln, wenn der Urteilende Funktionsträger bei der zu prüfenden wirtschaftlichen Einheit ist und/oder die Möglichkeit besteht, dass Personen, die an einem bestimmten Prüfungsergebnis interessiert sind, durch Sanktionsdrohungen Einfluss auf den Urteilenden nehmen können. Eigeninteressen können vorliegen, wenn der Urteilende (oder ihm nahe stehende Personen) aus einem bestimmten Prüfungsergebnis oder der vorzeitigen Kenntnis Vorteile ziehen könnten.

    Bei erwerbswirtschaftlicher Berufsausübung besteht ein unvermeidbares Eigeninteresse an künftigen Aufträgen, insbesondere dem Folgeauftrag bei periodischen Prüfungen. Auch in diesem Fall darf der Prüfer bei Meinungsverschiedenheiten mit der Leitung der geprüften Unternehmung, den Aufsichtsorganen oder den anderen Interessenten einer expliziten oder (meist) indirekten Drohung des Entzuges künftiger Aufträge nicht nachgeben. Da das finanzielle Interesse des Prüfers umso höher sein wird, je mehr sich das gesamte Auftragsvolumen des Prüfungsbetriebs auf einen einzelnen oder wenige Auftraggeber konzentriert, schließt das Gesetz in Prüfer von der Abschlussprüfung aus, die ihr Honorar nachhaltig (5 Jahre) zu einem großen Teil von diesem Mandanten (einschließlich aller Beteiligungsunternehmen) erhalten haben.

3. Grundsätze ordnungsmäßiger Wirtschaftsprüfung

Für Prüfungen haben sich im Laufe der Zeit Grundsätze herausgebildet, die als Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) oder Grundsätze ordnungsmäßiger Wirtschaftsprüfung (GoW) bezeichnet werden. Sammlungen dieser Art werden von den Berufsvertretungen der einzelnen Länder und von internationalen Gremien (International Federation of Accountants (IFAC), International Accountants Standards Committee (IASC) u.a.) aufgestellt.

• Vollständige Prüfung oder Stichprobenprüfung

• Direkte Prüfung oder indirekte Prüfung

• Progressive Prüfung oder retrograde Prüfung

• Formelle Prüfung oder Materielle Prüfung

Mangels einer Rechtsgrundlage haben diese Grundsätze zwar nur bedingt Verbindlichkeit, dennoch gilt der Grundsatz, dass ein Prüfer nicht ohne wichtige Gründe von den GoW seiner Berufsorganisation abweichen sollte. In Streitfällen (Schadenersatzklagen o. ä.) ist der Prüfer in einer günstigeren Position, wenn er sich auf publizierte GoW oder GoA berufen kann. Es liegt daher sowohl im Interesse der Prüfer und des Berufsstandes als auch im Interesse der Informationsempfänger, wenn übliche Grundsätze auf ihre Zweckmäßigkeit überprüft und publiziert werden.

Anmerkung:

Neben zivilrechtlichen Sanktionen können aus einer pflichtwidrigen Verhaltensweise des Prüfers auch berufsrechtliche und strafrechtliche Sanktionen resultieren.

4. Prüfungsarten

Der wichtigste Bestandteil der Prüfungsdefinition ist der Soll-Ist-Vergleich. Hierbei wird das zu prüfende Objekt oder Element als Istobjekt bezeichnet. Dieser Begriff bezieht sich sowohl auf das Gesamtobjekt (zum Beispiel den Jahresabschluss) als auch auf die darin enthaltenen und zu prüfenden Teilobjekte. Die gleichen Gesamt- und Teilobjekte werden auch als Sollobjekte bezeichnet, allerdings in der Ausgestaltung, wie sie nach der für ihre Entstehung relevanten Ordnung zu sein haben. Hierzu müssen konkrete Vorstellungen darüber vorhanden sein, wie die zu beurteilenden Arbeitsgänge richtig ausgeführt und damit die Objekte normgerecht erstellt werden. Stimmen Soll- und Istobjekt nicht überein, muss der Prüfer sich ein Urteil über Ursachen und Bedeutung der Abweichungen bilden und diese festhalten. Abweichungen beruhen dabei insbesondere auf folgenden Ursachen:

• In den Dokumenten ist der reale Sachverhalt nicht richtig oder unzureichend beschrieben.

• Einzelne Dokumente, die die Sachverhalte abbilden könnten, fehlen.

• Aus den Dokumenten ist das Ist- oder Sollobjekt falsch abgeleitet worden.

• Bei der Konstruktion des Ist- oder Sollobjekts sind die Normen falsch angewendet worden.

• Die zu Grunde liegenden Normen sind nicht eindeutig (double standards).

Soll-Ist-Vergleich:

• Ermittlung des Istobjektes

• Ermittlung des Sollobjektes

• Vergleich von Soll- und Istobjekt

• Feststellung der Abweichung

• Beurteilung der Abweichungen

• Information des Informationsberechtigten

Die Ursachen der ermittelten Fehler werden durch eine Abweichungsanalyse festgestellt. Resultieren diese Fehler aus Mängeln des Kontrollsystems, muss im Allgemeinen mit weiteren analogen Fehlern gerechnet werden. Einzelne, nicht durch das Bearbeitungssystem bedingte Fehler können unabsichtlich (unbewusst) oder absichtlich (bewusst) verursacht sein. Dabei führt eine vom Prüfer als nicht wesentlich beurteilte Anzahl unbewusster Fehler im Allgemeinen nicht zu einer Aberkennung der Ordnungsmäßigkeit des Prüfungsfeldes. Bei absichtlicher Falschdarstellung von Sachverhalten gegenüber den Informationsberechtigten, möglicherweise sogar zum Zwecke der Unterschlagung, kann die Ordnungsmäßigkeit unter Umständen bei voller Aufklärung und Korrektur wieder hergestellt werden.

5. Der mit Revisionsaufgaben betraute Personenkreis

Angesichts dieses sehr breiten Prüfungsspektrums wird sehr schnell deutlich, dass mit den hiermit verbundenen Aufgabenstellungen nicht nur öffentlich bestellte Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer betraut sind. Abschließend werden in der folgenden Tabelle daher einige Institutionen aufgeführt, die sich mit der Durchführung von Revisionen berufsbedingt befassen.